解説記事2022年10月24日 最新判決研究 顧問税理士が事前通知のない調査を拒否し消費税の仕入税額控除を否認された場合の損害賠償責任（2022年10月24日号・№951）

最新判決研究
顧問税理士が事前通知のない調査を拒否し消費税の仕入税額控除を否認された場合の損害賠償責任
千葉地裁令和3年12月24日判決（平成30年（ワ）第768号）
　筑波大学名誉教授・弁護士　品川芳宣

（1）X（原告）は、遊技場（パチンコ店）を経営する会社であるが、平成24年6月期、平成25年6月期及び平成26年6月期（以下「本件各期」という。）の各期分の法人税、消費税等について、各法定申告期限までに確定申告をした。Xは、本店所在地を、平成26年10月1日付けでG県H市からI県A市に異動し、平成29年10月3日付けで同所からG県J市に異動した。I県A市には、Xの事務所（以下「X事務センター」という。）があり、G県J市にはXの店舗（以下「B駅前店」という。）があった。また、X2は、Xの代表者である。
　Y（被告）は、税理士であり、平成4年頃から、Xとの間において、税務顧問契約を締結し、Xの税務書類の作成、税務代理等の事務を行っていたが、Xから、平成27年8月31日付け「業務委託契約の解除通知の件」と題する書面により、税務顧問契約を同年6月30日限りで解除する旨通知を受けた。また、Xは、平成26年2月4日以降、弁護士であるM、M2及びM3の間で、平成26年2月4日以降、税務調査に関する税務代理委任契約を締結し、平成26年10月1日以降、弁護士であるN1、N2及びN3とも税務代理契約を締結した。
（2）T国税局の調査担当者（以下「T担当者」という。）は、平成26年2月4日、国税通則法（以下「通則法」という。）74条の9第1項に規定する事前通知を行うことなく、X事務センター及びB駅前店に臨場したが、Xの連絡を受けたYから、事前通知を要しない理由を説明することができない調査は違法であるなどとして退去を求められ、X事務センター及びB駅前店から退去した。また、Xが平成26年10月1日付で本店所在地を異動したことにより、F国税局の調査担当者（以下「F担当者」といい、T担当者と併せて「本件担当者」という。）がXに対する調査を引き継ぐことにした（これらの調査を以下「本件調査」という。）本件調査は、断続的に継続し、平成27年5月19日に終了した。その間、Xは、T国税局及びF国税局から帳簿等の提示を求められたが、応じなかった。
（3）A税務署長は、平成27年6月8日付けで、Xが本件調査において帳簿等の提示の求めに応じなかったことにより消費税法30条7項の「事業者が当該課税期間の課税仕入等の税額の控除に係る帳簿及び請求書等を保存しない場合」に該当するとして、同条1項に規定する仕入に係る消費税額の控除（以下「仕入税額控除」という。）を否認し、本件各期の消費税額合計33億3970万円余とする更正（以下「本件各更正」という。）及び過少申告加算税の額合計4億8568万円余とする賦課決定（以下「本件各賦課決定」といい、本件各更正と併せて以下「本件更正等」という。）をした。併せて、A税務署長は、平成27年6月8日付けで、Xに対し、平成23年6月期以降について青色申告承認取消処分をした。
（4）Xは、本件各更正等を不服として、不服申立ての前置を経て、平成29年4月26日、国に対し、①本件は消費税法30条7項に規定する帳簿等を保存しない場合に当たらない、②本件各更正は理由不備違反等の違法がある、③本件各賦課決定に関して国税通則法65条4項に規定する正当な理由がある、等を主張して、本件各更正等の取消しを求めて、取消訴訟を提起した（以下「別件訴訟」という。）。この別件訴訟に関し、東京地裁令和元年11月21日判決（平成29年（行ウ）第179号）及び東京高裁令和2年8月26日判決（令和元年（行コ）第325号）は、いずれもXの請求を棄却した。Xは、これを不服として、上告したが、最高裁判所は、令和3年2月12日、上告棄却兼不受理決定をした。
　Xは、平成30年5月3日、本件各更正等を受けたことについて、Xから税務代理を受任し本件調査に対応していたYに対し、善管注意義務違反、指導助言義務違反及び忠実義務違反があったとして、本件各更正等によって課された38億2539万円余の一部である3億円と弁護士費用2000万円との合計3億2000万円並びにこれに対する訴状送達の日の翌日である平成30年5月4日の支払済みまで民法所定の年5分の割合による遅延損害金の支払を求める、損害賠償請求事件を提起した。

1　争点
　本件の争点は、Yの善管注意義務違反、指導助言義務違反及び忠実義務違反の有無（争点1）とXの損害額（争点2）である。

2　Xの主張
（1）争点1について
（ア）善管注意義務違反があること
　Yは、税理士業務を行う公認会計士であり、Xから本件調査についての税務代理を受任したものであるから、税務に関する専門家として本件調査に適切に対応し、誤った対応により不要の課税処分を受けないよう職務を遂行すべき善良な管理者の注意義務を負っていた。ところが、Yは、そのような注意義務を果たさなかったため、Xは本件各更正等を受けた。Yの上記対応は、税務代理委任契約上の善管注意義務に違反するものである。
（イ）指導助言義務違反があること
　Yは、Xから本件調査を受けるについての税務代理を受任したものであるから、税務代理委任契約上の義務として、F担当者から、本件調査への協力と帳簿等の提示の求めを受けた場合、誤った対応により不要の課税処分を受けないようXに適切な対応を指導助言すべき注意義務を負っており、特に、帳簿等の提示の求めに応じなければ仕入税額控除を否認されることがあるとXに教示し、帳簿等の提示の求めに応ずるべきであると指導助言すべき注意義務を負っていた。ところがYは、そのような注意義務を果たさなかったため、Xは本件各更正等を受けた。Yの上記対応は、税務代理委任契約上の指導助言義務に違反するものである。
（ウ）忠実義務違反があること
　Yは、Xから本件調査に受けるについての税務代理を受任したものであるから、税務代理委任契約上の義務として、Xから税務調査の対応について具体的な依頼があった場合、依頼を拒否すべき正当な理由がない限りその意向に忠実に応ずるべき注意義務を負っていた。ところが、Yは、そのような注意義務を果たさなかったため、Xは不要の本件各更正等を受けた。Yの上記対応は、税務代理委任契約上の忠実義務に違反するものである。
（エ）後述のYの主張は、いずれも法的根拠を欠き、失当である。
（2）争点2について
　本件各更正等により課された税額は、消費税33億3970万円余及び過少申告加算税4億8568万円余の合計38億2539万円余である。また、別件訴訟等に要した弁護士費用は、少なくとも2000万円である。これらの損額額の一部として、3億2000万円を請求する。

3　Yの主張
（1）争点1について
（ア）善管注意義務違反及び指導助言義務違反の有無について
　Yは、本件担当者に対し、本件調査への協力や帳簿等の提示を拒否したものでなく、質問調査を行う法的根拠を確認していたにすぎず、本件調査に対する対応について、Yに税務代理委任契約上の善管注意義務違反及び指導助言義務違反はない。
（イ）忠実義務違反の有無について
　平成27年4月15日に行われた協議の際、X2は、国税局の対応にひどく立腹していた。X2が早期に税務調査を受け、帳簿等の提示をしたいという意向を示した事実はないから、Yには、税務代理委任契約上の忠実義務違反はない。
（ウ）本件各更正等の適否について
　本件各更正等は、調査手続が違法であり、かつ、仕入税額控除について法の解釈を誤ったもので、取り消されるべきであるところ、別件訴訟で敗訴したのはXの責任であり、Yに責任はない。
（2）争点2について
　上記のとおり、本件各更正等が仕入税額控除を否認したことは誤りであり、本件各更正等は違法である。Xは、本件各更正等が誤って仕入税額控除を否認したことにより損害を被ったのであり、Yの対応や指導が誤ったものであったことにより損害を被ったのでなく、別件訴訟において敗訴したこともYの責任でない。本件各更正等により課された税額はYに帰責されるべき損害でない。

請求認容。

1　認定事実
　本件調査が開始された平成26年2月4日から本件各更正等が送達された平成27年6月8日までの事実関係について、各事実を詳細に認定した。

2　争点1について
（1）Yの税務代理委任契約上の義務違反行為（不法行為）
　Yは、税理士及び公認会計士の資格を有し、本件調査の当時、税理士業務を行っていたものであり、平成4年頃からXとの間において、税務顧問契約を締結し、Xの税務代理人として、平成23年6月期から平成26年6月期までの各期の法人税、消費税等の確定申告をした上、T国税局により本件調査が開始されたことを受けて、平成26年2月上旬頃、Xとの間において、税務代理の対象に関する事項をXに対する全ての国税に関わる質問検査権の執行に関してと定めて、税務代理委任契約を締結し、Xの税務代理人として、本件調査の開始から終了まで本件調査に対する対応を、主として、本件調査がXに対する事前通知を行うことなく開始されたことの違法を主張して本件調査に応ずることを拒否するという方針により、行っていたところ、①平成26年6月以降、本件担当者から、本件連絡票1ないし5の送付を受け、法人税、消費税等の納付の基となる全ての帳簿書類を提示し税務調査に応ずることを求められ、その求めに応じなければ、青色申告の承認の取消処分を受け、消費税の仕入税額控除を否認されるおそれがある状況となったにもかかわらず（本件連絡票4には、今後も税務調査の進展が図られない場合は本件担当者が独自調査を進めるという記載が、本件連絡票5には、今後も税務調査の進展が図られない場合は税法に基づく対応が行われる可能性があるという記載が、それぞれある。）、X2らとともにXの本店所在地を異動することを決定するなどしたのみで、本件調査がXに対する事前通知を行うことなく開始されたことの違法を主張して本件調査に応ずることを拒否するというそれまでの方針を維持することの可否について、課税当局の対応見込みを踏まえてX（X2）と真摯に検討することがなく、さらに、②平成27年4月以降、本件担当者から、本件連絡票6ないし9の送付を受け、それまでと同様、法人税、消費税等の納付の基となる全ての帳簿書類を提示し税務調査に応ずることを求められるだけでなく、今後も税務調査の進展が図られない場合は、税法上、青色申告の承認の取消処分の対象となり、消費税の仕入税額控除も否認せざるを得ない可能性もあるとして、重大な不利益処分がされる可能性があることが明示されたにもかかわらず、X2らとともにF国税局に対してA税務署の調査であれば税務調査に応ずる旨の文書を提出することを決定するなど弥縫策をとったのみで、なお、本件調査がXに対する事前通知を行うことなく開始されたことの違法を主張して本件調査に応ずることを拒否するというそれまでの方針を維持することの可否について、課税当局の対応見込みを踏まえてXと真摯に検討することがないまま、最後まで、本件調査がXに対する事前通知を行うことなく開始されたことの違法を主張して本件調査に応ずることを拒否するという対応をとったものである。
　Yは、Xの税務代理人として、本件調査に対する対応を行うに当たり、税務に関する専門家として、独立した公正な立場において、税法の解釈に関する自らの見識を有しつつも、適時に、X（X2）に対し、本件調査の状況と見通しを客観的かつ真摯に説明し、Xから、本件調査に対する対応の方針について、十分に知識、情報を与えられた上での指示ないし同意を得た上、苟且にも、Xが、本来受けることができた青色申告の承認を受けることによる税法上の特典を受けることができなくなることや、本来受けることができた消費税の仕入税額控除を否認されることがないよう、細心の注意をもって、適切に対応を負う義務を負っていたというべきである。ところが、Yは、Xの税務代理人として、本件調査に対する対応を行うに当たり、最後まで、本件調査がXに対する事前通知を行うことなく開始されたことの違法を主張して本件調査に応ずることを拒否するという自らが立てた方針に拘泥し、その方針に基づいた対応をとったのであり、Yは、他人から税務代理を受任した税理士が負う義務に違反し、Xは、そのことによって、帳簿書類を提示し税務調査に応ずる機会を失い、本件各更正等を受けるに至ったと認めることができるから、Yに対し、これによって生じた損害の賠償を請求することができる。
（2）確かに、Yは、本件担当者に対し、本件調査に当たり事前通知を行わなかった根拠についてのT国税局長名での文書による回答を要求しているが、その要求は、本件調査がXに対する事前通知を行うことなく開始されたことの違法を主張して本件調査に応ずることを拒否するための手段であると認めることができるのであり、Yが、本件担当者に対し、本件調査への協力や帳簿等の提示を拒否したものでないと認めることはできず、Yの注意義務を果たした旨の主張は採用することができない。
　Yは、本件調査がXに対する事前通知を行うことなく開始されたことの違法や、その違法などによる本件各更正等の違法を主張するが、Yは、税務に関する専門家としての立場を有しつつもXの税務代理人としての立場から、本件調査に対する対応を行うに当たり、適時にXに対し状況と見通しを客観的かつ真摯に説明し、Xから指示ないし同意を得た上、苟且にもXが税法上の不利益を受けることがないよう細心の注意をもって、適切に対応を行う義務を負っていたところ、Yは、本件担当者から帳簿書類を提示し税務調査に応ずることを求められ、その求めに応じなければXに対する重大な不利益処分がされる可能性がある状況となったにもかかわらず、Xの税務代理人としての立場に反して、本件調査がXに対する事前通知を行うことなく開始されたことの違法を主張して本件調査に応ずることを拒否するというそれまでの方針を維持することの可否について、Xと真摯に検討することがないまま、最後まで、自らが立てた方針に拘泥し、その方針に基づいた対応をとったのであり、Yは、他人から税務代理を受任した税理士が負う義務に違反したと認めることができることは、上記（1）のとおりであって、本件調査がXに対する事前通知を行うことなく開始されたことの適否や本件各更正等の適否はYの義務違反の有無を左右しない。Yの主張は失当である。

3　争点2について
　Xが、Yに対し、本件各更正等を受けたことによって生じた損害の賠償を請求することができることは、上記2（1）のとおりであるところ、その損害は、次のとおりであると認めることができる。
（1）本件各更正等により新たに納付すべき税額
　Xには、本件各更正等を受けたことによって、次のとおり新たに納付すべき税額として合計38億2539万円余の損害が生じた。
　消費税の額　33億3970万円余
　過少申告加算税の額　4億8568万円余
　Yは、本件各更正等の違法を主張するが、本件全証拠によるも、本件各更正等に重大かつ明白な瑕疵があると認めることはできず、本件各更正等が当然に無効であるということはできないから、本件各更正等は、それが権限を有する行政庁の職権又は裁判所の取消判決により取り消されない限り、なんぴともその効力を否定することができないのであり、Xには、本件各更正等を受けたことによって、上記損害が生じたと認めることができる。Xは、東京地方裁判所に対し、本件各更正等の取消しを求める別件訴訟を提起し、別件訴訟においては、Xの請求をいずれも棄却する判決が言い渡され、その判決は確定しているところ、本件全証拠によるも、別件訴訟においてXの請求が棄却された原因がXの訴訟追行の内容又は方法にあると認めることはできないのであり、Xの上記損害はYの義務違反行為によって生じたものであると認めるのが相当である。
　Yは、Xがパチンコ事業の会計処理をグロス方式により行っていることを指摘し、Xの仕入には課税取引とならないものが含まれているのであり、本件各更正等により課された税額の全てがYに帰責されるべき損害でないと主張するが、各証拠及び弁論の全趣旨によれば、グロス方式はパチンコ事業の会計処理の方式として一般的に認められているものであると認めることができるのであり、Xは、本件各更正等を受けることがなかりせば、本件各期についてグロス方式による会計処理に基づく税額を納付することとなっていたのであるから、Xがパチンコ事業の会計処理をグロス方式により行っていることは、本件各更正等を受けたことによってXに上記損害が生じたと認めることを妨げない。
（2）損益相殺
　本件各更正において仕入税額控除が否認されたことにより、本件各期における法人税等の還付金は424万円余であり、それに対する還付加算金が24万円余となるから、それらの合計額を前記（1）の損害額と相殺すると、当該相殺後の金額は、38億2090万円余となる。
（3）弁護士費用
　Yの義務違反行為と相当因果関係のある弁護士費用として2000万円を損害として認めるのが相当である。
（4）上記（1）ないし（3）によれば、Yの義務違反行為によってXに生じた損害は合計38億4090万円余である。

4　結論
　よって、本件各更正等を受けたことによって新たに納付すべき税額に相当する38億2090万円余の一部である3億円と弁護士費用2000万円との合計3億2000万円及びこれに対する訴状送達の日の翌日である平成30年5月4日から支払済みまで民法所定の年5分の割合による遅延損害金の支払を求めるXの請求は理由があるから、これを認容することとし、訴訟費用の負担につき民事訴訟法61条を、仮執行の宣言につき同法259条1項をそれぞれ適用して、主文のとおり、訴訟費用はYが負担し、仮執行を認める旨判決する。

はじめに
　本件は、事前通知のない税務調査において、当該調査が違法であるとして、帳簿書類の提出を拒否した場合に、青色申告の承認の取消しが行われ、かつ、消費税の仕入税額控除を否認する課税処分（本件各更正等）が行われ、それが顧問税理士の主導の下で行われたということで、当該課税処分等による損害につき、当該顧問税理士に対して損害賠償が請求された事件である。
　このような損害賠償請求事件は、税理士の単なる善管注意義務違反ではなく、税法の解釈上対立がある場合に、当該税理士が一方の解釈に固執して結果的に納税者に損害を与えたものであるが、一人の税理士の専門的知見に限界があるだけに、考えさせるところが多い。以下、解釈上問題のある事項について従前の解釈論（裁判例等）を整理し、Yの損害賠償責任の有無と本判決の是非を検討する。

1　無予告調査の要件
（1）平成23年に通則法が改正される前の各税法に定められていた質問検査権行使の規定に関する解釈については、事前通知の要否等について多くの論争があったが、最終的には、最高裁昭和48年7月10日第三小法廷決定（刑集27巻7号1206頁、以下「最高裁昭和48年決定」という。）が、次のように判示したことによって結着をみた。
　「所得税法234条1項の規定は、国税庁、国税局または税務署の調査権限を有する職員において、当該調査の目的、調査すべき事項、申請、申告の体裁内容、帳簿等の記入保存状況、相手方の形態等諸般の具体的事情にかんがみ、客観的な必要性があると判断される場合には、前記職権調査の一方法として、同条1項各号規定の者に対し質問し、またはその事業に関する帳簿、書類その他当該調査事項に関連性を有する物件の検査を行なう権限を認めた趣旨であって、この場合の質問検査の範囲、程度、時期、場所等実定法上特段の定めのない実施の細目については、右にいう質問検査の必要があり、かつ、これを相手方の私的利益との衡量において社会通念上相当な限度にとどまるかぎり、権限ある税務職員の合理的な選択に委ねられているものと解すべく、また、暦年終了前または確定申告期間経過前といえども質問検査が法律上許されないものではなく、実施の日時場所の事前通知、調査の理由及び必要性の個別的、具体的な告知のごときも、質問検査を行なううえの法律上一律の要件とされているものではない。」
　以上の最高裁昭和48年7月決定の考え方は、質問検査権規定の解釈に関する判例法となった。そして、その判例法が、平成23年の通則法の改正によって変更されることになったが、判例法がその後の最高裁判決ではなく、立法によって変更されるという珍しい事例となった（注1）。
（2）かくして、通則法74条の9第1項は、事前通知に関し、次のように定めている。
　「税務署長等（〈略〉）は、国税庁等又は税関の当該職員（以下同条（編注＝74条の11）までにおいて同じ。）に納税義務者に対し実地の調査（〈略〉）において第74条の2から第74条の6まで（〈略〉）の規定による質問、検査又は提案若しくは提出の要求（以下「質問検査等」という。）を行わせる場合には、あらかじめ、当該納税義務者（当該納税義務者について税務代理人がある場合には、当該税務代理人を含む。）に対し、その旨及び次に掲げる事項を通知するものとする。
一　質問検査等を行う実地の調査（以下この条において「調査」という。）を開始する日時
二　調査を行う場所
三　調査の目的
四　調査の対象となる税目
五　調査の対象となる期間
六　調査の対象となる帳簿書類その他の物件
七　その他調査の適正かつ円滑な実施に必要なものとして政令で定める事項」
　なお、上記の政令で定める事項については、通則法施行令30条の4第1項に定めているが、本稿では省略する。
（3）次に、通則法74条の10は、前記の事前通知を要しない場合について、次のように定めている。
　「前条第1項の規定にかかわらず税務署長等が調査の相手方である同条第3項第1号に掲げる納税義務者の申告若しくは過去の調査結果の内容又はその営む事業内容に関する情報その他国税庁等若しくは税関が保有する情報に鑑み、違法又は不当な行為を容易にし、正確な課税標準等又は税額等の把握を困難にするおそれその他国税に関する調査の適正な遂行に支障を及ぼすおそれがあると認める場合には、同条第1項の規定による通知を要しない。」
　なお、国税庁は、前記のような当該職員による質問検査権の行使等に係る通則法の改正を施行するに当たり、平成24年9月12日付で、「国税通則法第7章の2（国税の調査）関係通達の制定について（法令解釈通達）」（以下「調査通達」という。）を発出し、当該改正の趣旨に則り、厳正に執行するよう指示している。その調査の運用について、調査通達の前文において、次のように指示している。
　「この通達の具体的な運用に当たっては、今般の国税通則法の改正が、調査手続の透明性及び納税者の予見可能性を高め、調査に当たって納税者の協力を促すことで、より円滑かつ効果的な調査の実施と申告納税制度の一層の充実・発展に資する観点及び課税庁の納税者に対する説明責任を強化する観点から行われたことを踏まえ、法定化された調査手続を導守するとともに、調査はその公益的必要性と納税者の私的利益との衡量において社会通念上相当と認められる範囲内で、納税者の理解と協力を得て行うものであることを十分認識し、その適正な遂行に努められたい。」
　このような趣旨に基づき、事前通知関係についても、詳細な取扱いが定められているのであるが、従前の質問検査権行使に係る取扱いあるいは判例の考え方に照らし、納得し難いものも見受けられる（注2）、（注3）。

2　帳簿不提示等と青色申告承認の取消し
（1）法人税法127条1項は、青色申告の承認の取消しの事由について、次のように定めている（同旨所法150①）。
　「第百二十一条第一項（〈略〉）の承認を受けた内国法人につき次の各号のいずれかに該当する事実がある場合には、納税地の所轄税務署長は、当該各号に定める事業年度まで遡つて、その承認を取り消すことができる。この場合において、その取消しがあつたときは、当該事業年度開始の日以後その内国法人が提出したその承認に係る青色申告書（〈略〉）は、青色申告書以外の申告書とみなす。
一　その事業年度に係る帳簿書類の備付け、記録又は保存が前条第一項に規定する財務省令で定めるところに従つて行われていないこと　当該事業年度
二　その事業年度に係る帳簿書類について前条第二項の規定による税務署長の指示に従わなかつたこと　当該事業年度
三　その事業年度に係る帳簿書類に取引の全部又は一部を隠蔽し又は仮装して記載し又は記録し、その他その記載又は記録をした事項の全体についてその真実性を疑うに足りる相当の理由があること　当該事業年度
四　第七十四条第一項（〈略〉）の規定による申告書をその提出期限までに提出しなかつたこと　当該申告書に係る事業年度」　
　上記1号に定める「前条第1項」すなわち法人税法126条1項は、「第121条第1項（〈略〉）の承認を受けている内国法人は、財務省令で定めるところにより、帳簿書類を備え付けてこれにその取引を記録し、かつ、当該帳簿書類を保存しなければならない。」と定めている（同旨所法148①）。そして、法人税法施行規則53条から59条までにおいて、帳簿書類の記載方法、保存期間（7年間）等が詳細に定められている（同旨所規56〜64）。
（2）上記規定の解釈につき、本件に即して問題となるのが、本件のように、税務調査の際に、帳簿書類等の提出等を拒否した場合に、法人税法127条1項1号又は所得税法150条1項1号に該当するか否かである。このような問題については、かつては、反税団体に所属する納税者等が、税務調査を拒否し、帳簿等を提出しなかった場合に、法廷でもよく争われたことである。その中で、多くの裁判例が、税務調査の際に帳簿書類の提出をしなかった場合に、法人税法127条1項1号又は所得税法150条1項1号の規定に基づき、青色申告の承認を取り消すことができる旨判示している（もっとも、事例としては、所得税に関するものが多い。）（注4）。例えば、東京地裁昭和55年3月13日判決（行裁例集31巻3号401頁、税資110号570頁）は、その理由について、次のように判示している。
　「これは（編注=所得税法150条1項1号）、当該納税者の帳簿書類について税務署長が法234条の規定に基づく調査をなし得ることを前提として、その調査により帳簿書類の備付け、記録及び保存が正しく行われていることを確認することができる場合にのみ青色承認による特典を与えるとの趣旨に出たものであり、青色申告者が右帳簿書類の調査にいわれなく応じないためその備付け、記録及び保存が正しく行われていることを税務署長において確認することができないときは、法150条1項1号の定める青色承認取消事由に該当するものと解するのが相当である。……この解釈は、調査拒否自体を「備付け」、「記録」又は「保存」の違反の並ぶ別個独立の取消事由とするものではなく、右調査拒否の結果として帳簿書類の「備付け」、「記録」又は「保存」が正しく行われていることを処分の時において確認し得ないこととなるので、これをもって「備付け」、「記録」又は「保存」を欠くと評価するものであるから、法の規定していない取消事由を創設したことになるとの非難は当たらない。……また、その行使に当たって相手方に対し調査の理由ないし必要性を具体的、個別的に開示することも当然には法律上の要件とされるものではないのであって、前述の事実関係に徴すれば、原告が調査理由の不開示を理由とした本件の提示拒否が正当なものといえないことは明らかである。」

3　帳簿不提示等と仕入税額控除
（1）消費税の課税標準は、課税資産の譲渡等の対価の額（対価として収受し、又は収受すべき一切の金銭又は金銭以外の物若しくは権利その他経済的な利益の額）である（消法28①）。そして、事業者が、国内において行う課税仕入れについては、課税標準額に対する消費税額から、当該課税期間中に国内において行った課税仕入れに係る消費税額を控除することができる（消法30①）。
　この課税仕入れに係る消費税額の控除の適用要件について、消費税法30条7項は、次のように定めている。
　「第一項の規定は、事業者が当該課税期間の課税仕入れ等の税額の控除に係る帳簿及び請求書等（〈略〉）を保存しない場合には、当該保存がない課税仕入れ、特定課税仕入れ又は課税貨物に係る課税仕入れ等の税額については、適用しない。ただし、災害その他やむを得ない事情により、当該保存をすることができなかつたことを当該事業者において証明した場合は、この限りでない。」
（2）この規定における「帳簿及び請求書等を保存しない場合」の意義、解釈についても、税務調査の段階において「帳簿及び請求書等」を提示しなかった場合に「帳簿及び請求書等を保存しない場合」に該当するか否かが、前述の青色申告承認の取消しの場合と同様に問題になる。この問題についても、多くの下級審判決が、税務調査の際に帳簿及び請求書等の提示要請があったことに対し正当な理由なくそれらを提示しなかったことが「帳簿及び請求書等を保存しない場合」に該当する旨判示している（注5）。そして、その法的根拠について、最高裁平成16年12月16日第一小法廷判決（民集58巻9号2458頁）（注6）は、次のように判示している。
　「法30条7項は、法58条の場合と同様に、当該課税期間の課税仕入れ等の税額の控除に係る帳簿又は請求書等が税務職員による検査の対象となり得ることを前提にしているものであり、事業者が、国内において行った課税仕入れに関し、法30条8項1号所定の事項が記載されている帳簿を保存している場合又は同条9項1号所定の書類で同号所定の事項が記載されている請求書等を保存している場合において、税務職員がそのいずれかを検査することにより課税仕入れの事実を調査することが可能であるときに限り、同条1項を適用することができることを明らかにするものであると解される。」
　「法30条7項の規定の反面として、事業者が上記帳簿又は請求書等を保存していない場合には同条1項が適用されないことになるが、このような法的不利益が特に定められたのは、資産の譲渡等が連鎖的に行われる中で、広く、かつ、薄く資産の譲渡等に課税するという消費税により適正な税収を確保するには、上記帳簿又は請求書等という確実な資料を保存させることが必要不可欠であると判断されたためであると考えられる。」
　「以上によれば、事業者が、消費税法施行令50条1項の定めるとおり、法30条7項に規定する帳簿又は請求書等を整理し、これらを所定の期間及び場所において、法62条に基づく税務職員による検査に当たって適時にこれを提示することが可能なように態勢を整えて保存していなかった場合は、法30条7項にいう『事業者が当該課税期間の課税仕入れ等の税額の控除に係る帳簿又は請求書等を保存しない場合』に当たり、事業者が災害その他やむを得ない事情により当該保存をすることができなかったことを証明しない限り（同項ただし書）、同条1項の規定は、当該保存がない課税仕入れに係る課税仕入れ等の税額については、適用されないものというべきである。」

4　税理士の損害賠償責任
（1）税理士に対する損害賠償請求の法的根拠は、債務不履行（民法415）と不法行為（民法709）に求められる。以下、本件に即して、前者について論じることとする。すなわち、民法415条1項は、「債務者がその債務の本旨に従った履行をしないとき又は債務の履行が不能であるときは、債権者は、これによって生じた損害の賠償を請求することができる。ただし、その債務の不履行が契約その他の債務の発生原因及び取引上の社会通念に照らして債務者の責めに帰することができない事由によるものであるときは、この限りでない。」と定めている。
　また、税理士と依頼者（納税者）の法律関係は、一般に、民法上の委任関係であると解されており、受任者（税理士）の義務としては、①善管注意義務（民法644）、②報告義務（民法645）、③受取物引渡義務等がある。その中で、民法644条は、「受任者は、委任の本旨に従い、善良な管理者の注意をもって、委任事務を処理する義務を負う。」と、いわゆる善管注意義務を定めている。そして、税理士は、依頼者に対し、税法・税務の専門家として、次の三つの義務を負うものと解されている（注7）。
　①　忠実義務
　忠実義務とは、依頼者との合意内容を忠実に履行すべき義務である。
　②　善管注意義務
　依頼内容の実現にあたり、依頼者から特別に指示があったか否かを問わず、善良なる専門家として尽くすべき慎重な配慮をする義務である。注意義務の水準は、専門家に対する依頼に応えるのにふさわしい「高度」なものであり、具体的には、関連法令及び実務に通じた標準的な専門家に期待される注意義務の程度が基準になる。
　③　説明・助言義務
　依頼者に対して有効な情報を提供し、依頼者が適切な判断をなし得るように配慮すべき義務である。
（2）他方、税理士法1条は、「税理士は、税務に関する専門家として独立した公正な立場において、申告納税制度の理念にそって、納税義務者の信頼にこたえ、租税に関する法令に規定された納税義務の適正な実現を図ることを使命とする。」と規定している。この「納税義務の適正な実現」とは、「過大でも過少でもなく納税する」ことを意味し、税理士が納税者の権利を擁護することもそこに含まれていると解されている（注8）。また、税理士の業務は、他人の求めに応じ、租税に関し、税務代理、税務書類の作成、税務相続等を行うことである（税理士法2①②）。
　かくして、税理士は、税務に関する専門家として、依頼者たる納税者の信頼に応え、日頃から研鑽に努め、税務に関する法令及び実務に精通し、その職務を遂行しなければならず、依頼者から税務に関する指導、助言を求められたり、税務書類の作成、税務申告の代行等を委任された場合、法令等の解釈、適用を正しく行って指導・助言をし、書類作成や申告手続に過誤がないようにしなければならない、と解されている（注9）。

5　本件における損害賠償責任
（1）本件においては、パチンコ業を営むXが、T国税局の調査担当者（T担当者）から事前通知のない税務調査（本件調査、いわゆる無予告調査）を受け、Xの税務顧問を務めていたYの主導の下に、事前通知を要しない理由を説明することができない税務調査は違法である旨主張し、T担当者の退去を求めるとともに、帳簿書類等の提示をしなかった。その後も、Xは、本件調査の継続中、帳簿書類等の提示をすることはなかった。また、Xが本店所在地を2度変更したこと等もあり、Xの税務代理人には、M1、M2及びM3並びにN1、N2及びN3も加わることになった。
　かくして、所轄税務署長は、本件調査終了（平成27年5月19日）後、平成27年6月8日付けで、仕入税額控除を否認する本件各更正等を行い、かつ、Xの青色申告承認の取消し処分をした。また、Xは、平成27年6月30日限り、Yとの税務代理契約を解除した。その後、Xは、本件各更正等の違法性を争い、前審手続を経て、平成29年4月26日付で、別件訴訟を提起して争ったが、東京地裁令和元年11月21日判決及び東京高裁令和2年8月26日判決によって、請求棄却の判決を受けた。また、Xは、別件訴訟提起後、Yに対し、税理士としての善管注意義務違反等を理由に、本件の損害賠償請求事件（本訴）を提起した。
（2）本件においては、本件調査において、Yが主導して、調査担当者の退去を求め、帳簿書類等を提示しなかったため、Xが、本件各更正等及び青色申告承認の取消し処分を受け、多額な損害を受けたことが、Yの善管注意義務違反、指導助言義務違反及び忠実義務違反に当たるかが問題となった。この場合、特に問題となるのは、Yは、税理士として、本件調査において帳簿書類等を提示しないと、青色申告承認の取消し処分を受け、消費税の仕入税額控除が否認されるというリスクを予見でき、かつ、そのリスクをXに説明したか否かである。
　これらの点については、前記2及び3において述べたように、従前の裁判例に照らすと、税務調査の際に、帳簿書類等を提示しなければ、青色申告の承認の取消しも仕入税額控除の否認も租税の専門家として認識できたはずである。もっとも善解すれば、Yは、それらの裁判例を承知していたが、それらは平成23年通則法改正前の事例であるから、当該改正後は、事前通知をすることが原則であり、かつ、無予告調査をするにしても、前記1で述べたように、調査通達前文において「調査手続の透明性及び納税者の予見性を高め、調査に当たって納税者の協力を促すことによって、より円滑かつ効果的な調査の実施と申告納税制度の一層の充実・発展に資する」と謳っているのであるから、前掲の従前の裁判例が変更するものと理解していたものかも知れない。しかし、そうであれば、Yは、そのようなことを含めてXに説明すべきであったが、別件訴訟の提起前にXから税務代理契約を解除されたというのであるから、前述のような信頼関係も期待し難い状況にあったものと推測される。
　なお、税務調査の際に帳簿書類等を提示しなかった場合の青色申告承認の取消しと仕入税額控除の否認は、後者が前者の裁判例等の考え方に影響を受けているわけであるから、それらを一体に論じる必要がある。この点、別件訴訟の争い方においては、そのような認識はなかったようである。
（3）かくして、本件の千葉地裁判決は、前述のように、本件調査の事実関係を調査の日時順に詳細に認定した上で、「（Yが）課税当局の対応見込みを踏まえてX（X2）と真摯に検討することがないまま、最後まで、本件調査がXに対する事前通知を行うことなく開始されたことの違法を主張して本件調査に応ずることを拒否するという自らが立てた方針に拘泥し、その方針に基づいた対応をとったのであり、Yは、他人から税務代理を受任した税理士が負う義務に違反し、Xは、そのことによって、帳簿書類を提示し税務調査に応ずる機会を失い、本件各更正等を受けるに至ったと認めることができるから、Yに対し、これによって生じた損害の賠償を請求することができる。」と判示した。
　このような判断は、本件におけるXとYとの信頼関係に関する事実関係と前記1から4までの関係法令等の解釈論や税理士に対する厳しい責任論に照らし、妥当なものと考えられる。また、本判決は、日頃、租税手続法の重要性を看過している税理士に対し警鐘を鳴らしたものであることに注目すべきである。
（注1）当該改正の経緯、内容等の詳細については、「改正税法のすべて　平成24年版（大蔵財務協会　平成24年）215頁以下、品川芳宣「国税通則法の理論と実務」（ぎょうせい　平成29年）140頁以下、同「現代税制の現状と課題　租税手続編」（新日本法規　平成29年）147頁以下等）等参照。
（注2）当該通則法改正による一連の手続上の改正を批判的に論じたものとして、品川芳宣「「国税通則法」を改称するな」税理士新聞平成23年7月15日号4頁、同「国税通則法の改正案の問題点とあるべき方向（上）、（下）」税務事例平成23年11月号11頁、同平成23年12月号9頁、同「納税環境整備（税務調査手続・理由附記の法制化）の問題点」税経通信平成23年3月号17頁等参照。
（注3）なお、平成23年通則法改正後、無予告調査の違法性が争われた事例として、東京地裁令和3年10月6日判決（令和2年（行ウ）第183号、品川芳宣「同判決解説」本誌2022年5月16日号15頁参照）等参照。
（注4）津地裁昭和55年6月19日判決（訟務月報26巻9号1621頁）、大阪高裁昭和57年3月26日判決（判例タイムズ477号160頁）、東京地裁平成3年1月31日判決（判例時報1376号58頁）、京都地裁平成6年11月7日判決（訟務月報41巻11号2844頁）等参照。
（注5）東京地裁平成10年9月30日判決（訟務月報46巻2号865頁）、東京地裁平成11年3月30日判決（同46巻2号899頁）、横浜地裁平成11年6月9日判決（税資243号221頁）、名古屋高裁平成12年3月24日判決（同246号1422頁）等参照。
（注6）同判決の評釈については、福家俊朗・別冊ジュリスト「租税判例百選〔第4版〕」178号168頁等参照
（注7）内田久美子他編「判例から学ぶ　税理士損害賠償責任」（大蔵財務協会　平成28年）2頁等参照。
（注8）内田輝紀「詳解　改正税理士法」税理23巻8号110頁等参照。
（注9）京都地裁平成7年4月28日判決（平成5年（ワ）第2494号）等参照。