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解説記事2020年10月26日 最新判決研究 同族会社間の高額借入れと同族会社の行為計算の否認(2020年10月26日号・№855)

最新判決研究
同族会社間の高額借入れと同族会社の行為計算の否認
 筑波大学名誉教授・弁護士 品川芳宣


東京高裁令和2年6月24日判決(令和元年(行コ)第213号)
東京地裁令和元年6月27日判決(平成27年(行ウ)第468号(第1事件)、平成29年(行ウ)第503号(第2事件)平成30年(行ウ)第444号(第3事件))

一、事実

(1)X(原告、被控訴人)は、音楽事業を国際的に展開するフランス法人Aの系列に属する日本法人(合同会社)であるが、平成20年12月期分から同22年12月期分までの法人税(第1事件)、平成23年12月期分法人税(第2事件)及び平成24年12月期分法人税(第3事件)(以上の各事業年度を以下「本件各事業年度」という。)について、同系列のフランス法人Bから借入れ(以下「本件借入れ」という。)た866億6132万円(以下「本件借入金」という。)に係る支払利息を各期10億4763万円余ないし44億1081万円余(以下「本件利息」という。)を損金の額に算入して、確定申告をした(以下「本件各申告」という。)。
 これに対し、処分行政庁は、法人税法132条1項に基づき、本件利息の損金算入を否認する各更正(以下「本件各更正」という。)及び過少申告加算税の各賦課決定(以上の各処分を以下「本件各更正等」という。)をした。Xは、本件各更正等を不服として、前審手続を経て、国(被告、控訴人)に対し、当該各処分の取消しを求めて本訴を提起した。
(2)Aは、全世界に数百に及ぶ同族関係を有する系列会社を支配しているが、Bも、その系列下の中で資金集中管理を荷う統括会社である。Xは、平成20年10月29日、Bとの間で、次のことを条件とする金銭消費貸借契約を締結し、同日、本件借入金の交付を受けた。
① Bは、契約締結日に本件借入金をXに交付する。
② 本件借入金は、系列内の日本法人3社(以下「本件各日本法人」という。)の株式の購入代金及びその関連費用にのみ使用する。
③ 利息の利率は、平成26年10月29日までの間は年6.8%、同日以降は年5.9%とする。
④ Xは、平成40年10月29日に借入金残高及び経過利息等を返済する。
⑤ Xは、平成21年10月29日までであれば、300億円を限度として、本件借入金の1部を返済することができ、平成26年10月29日以降においては、いつでも借入金の全部又は一部を返済することができる。

二、争点及び当事者の主張

1 争  点
 本件の争点は、本件各更正等の適法性であり、具体的には、法人税法132条1項の適用に関し、次の点にある。
① 法人税法132条1項にいう「法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるもの」の該当性
② Xの本件各事業年度における所得金額及び納付すべき法人税額(本稿では説明を省略)

2 国の主張
(1)法人税法132条1項にいう、「法人税の負担を不当に減少させる結果となる」と認められるか否かの判断に当たって、同族会社に租税回避の意図、目的等があることは要件とされていない。また、同族会社の行為又は計算を容認することにより生じる税負担減少結果が同項にいう「不当」に該当するためには、当該行為又は計算が、同族会社でなければ通常なし得ない行為又は計算で、かつ、経済的合理性を欠くものに限られると解される。
(2)本件一連の行為を構成する各行為間の関係を見ると、①オランダ法人であるCを100パーセント親会社とする同族会社であるXを設立し(本件設立)、②XがCから295億円の追加出資を受ける(本件増資)とともに、③XがBから866億6132万円の借入れをし(本件借入れ)、④Xが上記②及び③により調達した資金を用いて日本法人であるDからE(日本法人)株式を購入した上(本件買収)、⑤XがEを吸収合併すること(本件合併)により、Eが行っていた音楽事業やEの資産、負債等を合併後のXに全て引き継ぎつつ、上記③で負担した本件利息を損金算入することにより、EないしXの欠損金額を増加させ、又は課税対象所得や法人税の額を減少させたものである。
 このように、本件一連の行為は、Xを中心とするA・グループ法人の行為として、それぞれ先行する行為を前提として積み重ねられた行為であり、その結果、EないしXの欠損金額が増加し、又は課税対象所得や法人税額が減少したのであるから、本件一連の行為が一体として税負担減少結果を生じさせたものというべきである(主位的主張)。
(3)仮に、EないしXの行為ではない本件設立は「その法人の行為又は計算」に当たらないとしても、本件一連の行為のうち、本件設立を除く各行為が「その法人の行為又は計算」に当たるというべきである(予備的主張1)。
 仮に複数の行為が「その法人の行為又は計算」に該当することはないとしても、本件借入れは「その法人の行為又は計算」に該当するというべきである(予備的主張2)。
(4)本件においては、Xを含む全ての取引当事者がA・グループ法人であり、親法人が子法人の意思決定を自由に支配することができる同族会社であるからこそ、上記のような複雑かつ多額の資金還流(循環取引)を実質的な資金を要さずに実行することができたのであり、本件一連の行為は、全ての取引当事者がA・グループ法人であるという同族会社でなければ通常なし得ない行為であるといえる。したがって、本件一連の行為は、それにより生じた税負担減少結果は法132条1項にいう「不当」と評価できる。

3 Xの主張
(1)法人税法132条1項は、「その法人の行為」に対して、その行為に基づいて生じた事実をなかったものとして租税法上の効果を計算する権限を税務署長に与えた規定であることからすれば、更正対象法人の法人税の負担の減少に結びつかない行為又は計算は、同項の適用対象である「その法人の行為又は計算」に含まれないと解するべきである。
(2)本件組織再編取引は、A・グループが全世界で買収を重ねた結果錯綜したグループ内の関連会社の関係を整理して事業を効率化するとともに財務上の利益を図るために実施されたものであり、次のようなオランダ法人の負債軽減(目的①)、日本法人の経営の合理化(目的②、③、⑥、⑦及び⑧)及び日本法人の財務の合理化(目的④及び⑤)の3つの柱(本件8つの目的)を同時に達成するために、経営上の必要性から行われたものである。そして、本件借入れには、経済的合理性がある。
目的① オランダ法人全体の負債を軽減するための弁済資金を取得すること
目的② 日本法人を1つの統括会社の傘下にまとめること
目的③ 日本における音楽出版事業会社を合併により1社とすること
目的④ 日本法人の円余剰資金を解消し、Aが為替リスクをヘッジすることなく、ユーロ市場での投資活動を行うことを可能にすること
目的⑤ 日本法人の資本構成に負債を導入し、日本の関連会社が保有する円建ての資産及び日本の関連会社が生み出す円建てのキャッシュフローに係る為替リスクを軽減すること
目的⑥ 業務系統と資本系統の統一を図ることにより経営を合理化・効率化すること及びFの余剰資金を減少させること
目的⑦ 日本法人を合同会社にすることにより、米国税制上のメリットを受け、又はデメリットを回避するとともに、Xを含む日本の関連会社の柔軟かつ機動的な事業運営を行うこと
目的⑧ 当時検討されていた日本におけるA・グループ外の音楽会社の買収に備えること

三、一審判決要旨

請求認容。
(1)法人税法132条1項1号は、同族会社が少数の株主又は社員によって支配されているため、同族会社の法人税の税負担を減少させる行為や計算を行うことが容易であることに鑑み、同族会社と非同族会社との間の税負担の公平を維持するため、同族会社の法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められる行為又は計算が行われた場合に、これを正常な行為又は計算に引き直して当該同族会社に係る法人税の更正又は決定を行う権限を税務署長に認めたものと解される。このような同号の趣旨に照らせば、当該同族会社の行為又は計算が、同項柱書にいう「これを容認した場合には法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるもの」に該当するか否かは、専ら経済的、実質的見地において、当該行為又は計算が純粋経済人として不自然、不合理なものと認められるか否か、すなわち経済的合理性を欠くか否かという客観的、合理的基準に従って判断すべきものと解される。
 利益を産み出し、これを出資者である株主や社員に対して還元することを究極の目的とする会社にあっては、事業の目的に沿った種々の経済活動を遂行するに当たり、業務の管理・遂行上、財務上又は税務上などの様々な観点から、利益を最大化し得る方法を法令の許容する範囲内で自由に選択することができるところ、当該行為又は計算が当該会社にとって相応の経済的合理性を有する方法であると認められる限りは、他にこれと同等か、より経済的合理性が高いといえる方法が想定される場合であっても、同項の適用上「不当」と評価されるべきものではない。そして、同族会社にあっては、自らが同族会社であることの特性を活かして経済活動を行うことは、ごく自然な事柄であって、それ自体が不合理であるとはいえない。
 以上を踏まえると、同族会社の行為又は計算が経済的合理性を欠くか否かを判断するに当たっては、当該行為又は計算に係る諸事情や当該同族会社に係る諸事情等を総合的に考慮した上で、法人税の負担が減少するという利益を除けば当該行為又は計算によって得られる経済的利益がおよそないといえるか、あるいは、当該行為又は計算を行う必要性を全く欠いているといえるかなどの観点から検討すべきものである。
(2)法人税法132条1項にいう「その法人」とは、法人税につき更正又は決定を受ける法人をいうものと解される。したがって、本件において、法人税法132条1項にいう「その法人の行為又は計算で、これを容認した場合には法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるもの」の該当性を判断するに当たっては、Xによる本件借入れを対象として、その経済的合理性の有無を判断するのが相当である。
(3)本件の事実関係に照らすと、①Xによる本件借入れが行われる原因となった、A・グループが設定した本件8つの目的は、日本の関連会社に係る資本関係の整理や、同グループの財務態勢の強化(グループ内における負債の経済的負担の配分、為替リスクのヘッジに係るコストの軽減)等の観点からいずれも経済的合理性を有するものであり、かつ、これらの目的を同時に達成しようとしたことも経済的合理性を有するものであったと認められ、②本件再編成等スキームに基づく本件組織再編取引等は、これらの目的を達成する手段として相当であったと認められる。そして、③本件組織再編取引等によるこれらの目的の達成はXにとっても経済的利益をもたらすものであったといえる一方、本件借入れがXに不当な経済的不利益をもたらすものであったとはいえない。

四、控訴審判決要旨

控訴棄却(請求認容)。
(1)本件各事業年度におけるXの法人税につき、これを容認した場合には法人税の負担を減少させる結果となる「その法人の行為又は計算」は、本件借入れであると認められる。これに対し、国主張に係る本件一連の行為又はこのうち本件設立を除く各行為は、以上に説示したところに照らし、本件借入れを除けば、これを容認したとしても、本件各事業年度におけるXの法人税の負担を減少させる結果となるとは認められない。そうすると、本件借入れ以外の国主張に係る上記各行為は、本件各更正の適法性を検討するに当たり、法人税法132条1項に基づく同族会社等の行為計算の否認の対象となる「その法人の行為又は計算」に当たるとはいえない。
(2)法人税法132条1項は、少数の株主又は社員が支配する同族会社等においては法人税の負担を不当に減少させるような行為又は計算が行われやすいことに鑑み、税負担の公平を維持するため、同族会社等に係る法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められる行為又は計算が行われた場合に、これを正常な行為又は計算に引き直して法人税の更正又は決定を行う権限を税務署長に認めたものである。このような同条の趣旨及び目的からすれば、同族会社等の行為又は計算が同項にいう「これを容認した場合には法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるもの」か否かは、専ら経済的、実質的見地において当該行為又は計算が純粋経済人として不自然、不合理なものと認められるか否か、すなわち経済的合理性を欠くか否かという客観的、合理的基準に従って判断すべきものと解される。
 そして、同族会社が当該同族会社の株主等又はその関連会社からした金銭の無担保借入れが不当性要件に該当するか否かについては、当該借入れの目的、金額、期間等の融資条件、無担保としたことの理由等を踏まえた個別、具体的な事案に即した検討を要するものというべきである。特に、上記のような借入れが当該同族会社の属する企業集団の再編等(以下「企業再編等」という。)の一環として行われた場合においては、組織再編成を含む企業再編等は、その形態や方法が複雑かつ多様であるため、これを利用する巧妙な租税回避行為が行われやすく、租税回避の手段として濫用されるおそれがあること等に照らすと、①当該借入れを伴う企業再編等が、通常は想定されない企業再編等の手順や方法に基づいたり、実態とは乖離した形式を作出したりするなど、不自然なものであるかどうか、②税負担の減少以外にそのような借入れを伴う企業再編等を行うことの合理的な理由となる事業目的その他の事由が存在するかどうか等の事情も考慮した上で、当該借入れが経済的合理性を欠くか否かを判断すべきである。
(3)前提事実及び認定事実によれば、本件借入れは、XがBから本件各日本法人の株式の購入代金等に使用する目的で元金を866億6132万円とし、利息を平成26年10月29日までは年6.8%、同日以降は年5.9%として無担保で借り受けたものであり、本件8つの目的を達成するための本件再編成等スキームに基づく本件組織再編取引等の一環として行われたものである。
 このような本件再編成等スキームは、大要、日本の関連会社の経営の合理化として、日本の関連会社の資本関係及びこれに対する事業遂行上の指揮監督関係を整理し、法人数を減らすという目的(目的②、目的③及び目的⑥〔前半〕)、米国税制上の対応や柔軟かつ機動的な事業運営の観点から、日本の関連会社を合同会社とし、当該検討されていた日本における音楽会社の買収に備えるという目的(目的⑦及び目的⑧)、O部門のオランダ法人の負債軽減及び日本の関連会社の財務の合理化として、日本の関連会社の円余剰資金やFの余剰資金を解消し、Aによる為替リスクのヘッジを不要とするとともに、日本の関連会社の資本構成に負債を導入し、O部門のオランダ法人の負債を軽減するための資金を調達するという目的(目的①、目的④、目的⑤、目的⑥〔後半〕)から成る本件8つの目的を目的とするものである。
 そして、それらの目的に従った本件組織再編取引等の各取引は、それらの事情に照らし、不自然なものとはいえず、税負担の減少以外にこれを行うことの合理的な理由となる事業目的その他の事由が存在するということができる。
(4)本件借入れの返済条件につき、①利息の利率は、借入れ後6年間は年6.8%、それ以降は年5.9%とされ、②返済期限は、本件借入れの20年後である令和10年10月29日であるが、借入れ後1年までは300億円の限度で借入金の一部の返済が可能であり、借入れ後6年以降はいつでも借入金の全部又は一部の返済ができるものとされている。
 また、Eは、Xに吸収合併される前の3事業年度において、営業利益を約74〜111億円計上していたところ、本件借入れにより生ずる支払利息(年約40億円)は、本件合併によりEの事業を承継するXがその営業利益によって賄うことができる範囲内のものとされた。また、20年の返済期間は、Xの平成20年度の税引き後利益の予想に基づく試算に基づいて決定された。現にXによる本件借入れの利息の支払が困難になったなどの事情はうかがわれないことをも併せ考慮すれば、本件借入れに当たり、元本の返済又は利息の支払が困難になるおそれがあったとは認められない。
 以上によれば、本件借入れの融資条件は、Xにとって不当に不利益となるものとは認められない。
 また、Xは、Bから本件借入れを行うに当たり、担保を提供していない。これは、Xが、本件設立後、Eに係る本件P合意と同様の内容により、A・グループのPに参加したこと、本件借入れの目的がXにおいて平成20年8月31日当時において約1144億円の価値を有していたE株式を含む本件各日本法人の株式を取得することとされていたこと、本件借入れの借入条件が本件合併によりEを承継したXの営業利益によって返済可能な範囲で定められたことを踏まえたものであり、本件借入れが無担保で行われたことは、不自然ではなく、合理的な理由があるということができる。
 Xは、本件借入れにより貸借対照表上の純資産がマイナスで債務超過となっているが、Xの資金調達は、専ら本件P合意に基づきAの信用力によって行われるから、本件借入れによりXの資金調達への影響が生ずるおそれはなく、上記の財務状態であることから直ちに外部の金融機関に対する信用力の低下や倒産リスクを生じることはないということができる。
 また、音楽事業の関係者や社会一般に対しては、本件合併前のEと比べて事業内容等が異なるものではないとの説明がされており、本件合併後のXに対する社会的信用が従前と比べて損なわれたとの事情はうかがわれない。
 以上によれば、前記で説示したところに加え、上記のとおり本件借入れに関する事情を個別に検討したところに照らしてみても、本件借入れが専ら経済的、実質的見地において純粋経済人として不自然、不合理なもの、すなわち経済的合理性を欠くものであるという事情は見当たらない。
 以上の諸点を総合すれば、本件再編成等スキームに基づく本件組織再編取引等は、不自然なものではなく、税負担の減少以外にこれを行うことの合理的な理由となる事業目的その他の事由が存在したと認められる。
 そして、以上に加え、本件借入れの目的、金額、期間等の融資条件、無担保としたことの理由等を個別に検討したところに照らしてみても、本件借入れが専ら経済的、実質的見地において純粋経済人として不自然、不合理なもの、すなわち経済的合理性を欠くものであるというべき事情は見当たらない。
 そうすると、本件借入れは、同族会社であるためにされた不自然、不合理な租税負担の不当回避行為とはいえず、法人税法132条1項にいう「法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるもの」に当たらないと解するのが相当である。

五、解説

はじめに
 本件は、国際的に音楽事業を展開するフランス法人Aの同族系列下にある日本法人X(親法人はオランダ法人C)が、同じ同族系列下にあるフランス法人Bから866億円余の借入れ(本件借入れ)を行い、Cからの出資金約300億円を合わせて、同族系列下の日本法人各社の株式の購入、吸収合併等を行った際に、法人税法132条の適用により、本件借入金に係る支払利息(本件利息)の損金算入を否認した課税処分(本件各更正等)の適法性が争われたものである。
 本件の事実関係は、各国に散在する同族系列下の多数の法人との取引から成り立っており、かつ、それらの取引は、周到な経営計画とタックスプランニングによって仕組まれている。そのため、同族会社等の行為計算の否認規定の適用要件がどのように充足されるかについては、種々の考察(検討)を要するところでもある。また、本件は、本件各判決が当該課税処分を取り消し、国が上告したため、最高裁判所がどのような判断を示すかについて、社会的にも注目されているところである(注1)。
 ところで、近年では、各種の経済取引又は法律行為の中で税負担の軽減を図ろうとすることは、全ての企業及びすべての個人にとって共通的な目的とさえなっている。その中で、同族会社に限定してその「行為又は計算」を否認することは、当該否認規定のあり方や解釈のあり方に考えさせられるところが多い。そこで、本稿では、「租税回避の否認」というテーマについて、その根源にある問題をも考察しつつ、本件各判決の論点を論じることとする。

1 租税回避の意義と否認規定
(1)租税法上の課税要件は、各種の私的な経済取引を前提にしているものであるが、それらの経済取引は、第一次的には私法の律するところである。その私法の分野では、私的自治ないし契約自由の原則が支配しているため、当事者が一定の経済的成果を得るための法形式の選択肢も多い。かくして、そのような法形式の選択(経済取引)においては、租税負担の軽減が意図されることは自然なことであり、法人・個人を問わず、共通の目的でもある。また、そのような目的を合法的に達成することは、経済取引における予測可能性と法的安定性を保障する租税法律主義の目的にも適うことになる。
 しかしながら、納税者の法形式の選択(経済取引等)が課税上まま否認されることになるが、その否認の最大の理由が「租税回避」である。その「租税回避」については、次のように解されている。すなわち、前述のような私法上の選択可能性を利用し、経済取引プロパーの見地からは合理的理由がないのに、通常用いられない法形式を選択することによって、意図した経済的効果を実現しながら、通常用いられる法形式に対応する課税要件の充足を免れ、もって税負担を減少させ排除することがあるが、これを一般に租税回避と称されている(注2)。
 この租税回避の内容としては、①その行為自体は私法上有効であること、②その行為自体は仮装等のものではなく法形式と一致する経済的実質を有していること、③異常な法形式が採用されていること、④租税負担の軽減を主たる目的としていること、等が挙げられる(注3)。
 なお、租税回避は、課税要件の充足を回避したり、租税法規が予定していない異常な法形式を用いて税負担の減少を図ろうとするものであるから、課税要件事実の全部又は一部を秘匿しようとする脱税とは異なり、また、租税法規が予定しているところに従って税負担の減少を図ろうとする節税とも異なるものと解されている。もっとも、節税と脱税の区分は容易であると考えられるが、節税と租税回避又は脱税と租税回避との区分は、必ずしも明確ではなく、それらの区分をめぐって納税者と税務官庁の対立を招く場合も多い(注4)。
(2)次に、このような租税回避行為については、税務上これを否認する場合の法的根拠が問題となる。かかる否認規定としては、包括的なものとして、同族会社等の行為又は計算の否認(所法157①、法法132、相法64①)、組織再編に係る行為又は計算の否認(法法132の2、所法157④、相法64④)、連結法人に係る行為又は計算の否認(法法132の3)等が挙げられる。
 また、前述したように、節税と租税回避又は租税回避と脱税との区分が明確でないこともあって、当該経済取引が租税回避と明確に定義し得ないものであっても、納税者の経済取引又は法律行為を課税上許容し難いということで個別に否認規定が設けられることが多い。例えば、所得税法においては、家事関連費等の必要経費不算入等(所法45)、事業から対価を受ける親族がある場合の必要経費の特例(所法56)等があり、法人税法においては、役員給与の損金不算入(法法34)、過大な使用人給与の損金不算入(法法36)、寄附金の損金不算入(法法37)、不正行為等に係る費用等の損金不算入(法法55)等があり、相続税法においては、低額譲渡、債務免除等及びその他の利益の享受に係る贈与又は遺贈により取得したものとみなす規定(相法7〜9)、特別の法人から受ける利益に対する課税(相法65)、人格のない社団又は財団等に対する課税(相法66)、特定の一般社団法人等に対する課税(相法66の2)等がある。
 更に、このような租税回避まがいに関連する否認規定(限定条項)は、法令上の規定にとどまらず、各税目に係る通達によって定められる場合も多い(注5)。その中で、実務上、よく問題とされるのは、財産評価基本通達6が、「この通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められる財産の価額は、国税庁長官の指示を受けて評価する。」と定めていることである。また、このような取扱いの考え方を個別に定めたのが、「負担付贈与又は対価を伴う取引により取得した土地等及び家屋等に係る評価並びに相続税法第7条及び第9条の規定の適用について」(平成元年3月29日、直評5ほか)等である(注6)。

2 同族会社等の行為又は計算の否認規定の法的性格
(1)前記1で述べたように、各税目の課税要件の前提となる経済取引又は法律行為は、私法上の契約自由の原則の下、租税負担の軽減又は回避を目的として各種の取引が行われており、それに対して、各税法においても、各種の否認規定が設けられている。その中で、所得税法、法人税法及び相続税法が定めている同族会社等の行為又は計算の否認規定(以下「行為計算の否認規定」という。)が、最も代表的なものである。本件で問題となっている法人税法132条1項は、次のように定めている。
 「税務署長は、次に掲げる法人に係る法人税につき更正又は決定をする場合において、その法人の行為又は計算で、これを容認した場合には法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるものがあるときは、その行為又は計算にかかわらず、税務署長の認めるところにより、その法人に係る法人税の課税標準若しくは欠損金額又は法人税の額を計算することができる。
 一、内国法人である同族会社
 二、〈略〉          」
(2)この行為計算の否認規定については、この規定がなければ否認できないとする創設的規定説とこの規定は確認的に定めたものであるから同族会社以外の租税回避も否認できるとする確認的規定(注7)の対立がある。この対立に関しては、かつて、国税通則法の制定答申(昭和36年)が、実質課税の一環として、行為計算の否認規定の拡充と租税回避全体を課税上否認できる旨の一般的否認規定を国税通則法に定めることを答申したことがある(注8)。しかし、この答申は、当時の政治的事情により、実現することはなかった。
 ところが、国税当局は、従前から、行為計算の否認規定を確認的規定であると解していたので、非同族会社に対しても租税回避を否認する課税処分を行ってきたところ、裁判例では、これを適法と認めるものと、違法とするものに分かれていた(注9)が、学説上は違法と解する方が有力となってきた(注10)。
 その後、同族会社等の行為又は計算の否認規定(法法132等)が存在しているにもかかわらず、平成13年の組織再編税制の改正に際して、組織再編に係る行為又は計算の否認規定(法法132の2等)が設けられ、平成14年の連結納税の導入に当たって、連結法人に係る行為又は計算の否認規定(法法132の3)が設けられたため、同族会社等の行為又は計算の否認規定は創設的規定であるとする考え方を、立法を通して補強する形となった。
 かくして、現在の行為計算の否認規定の法的性格としては、創設的規定説が学説、判例とも多数説であると言える。そうであれば、近年の国際課税においてBEPS問題が高い関心を呼び、国内においても、同族会社、非同族会社等を問わず租税回避又は租税回避まがいの行為が一層巧妙化し、活発化しているので、改めて、一般的否認規定の創設を検討すべき時機に来ていると考えられる(注11)。
 なお、創設的規定説を支持する立場からは、不当な租税回避に対しては個別に否認規定を設ければ足りると説く(注12)。この説が租税法学界を支配していることもあって、近年の税制改正では、個別的否認規定が多く設けられている。しかし、そのような措置は、巧妙なタックスプランナー達に対してはそれ程効果があるわけではなく(彼らにとっては、法律の網をくぐるのが仕事でもある。)、いたずらに、税制を複雑にしているという弊害を生じさせている。また、創設的規定説は、後述するように、現行の行為計算の否認規定の解釈についても、納税者に有利になるような消極的解釈に加担することになる。

3 「負担を不当に減少させる」の解釈
1)かくして、法人税法132条1項の規定の解釈については、当該法人の行為計算を容認した場合に、法人税の「負担を不当に減少させる」とは何を意味するかが最も論争され、同項適用の鍵とされてきた。この解釈については、従前の裁判例によると、次の2説に要約される。
① 非同族会社基準説(非同族会社では通常なしえないような行為・計算、すなわち同族会社なるが故に容易になし得る行為・計算がこれに当たる。)(注13)
② 純経済人説(純経済人の行為として不合理・不自然な行為・計算がこれに当たる。)(注14)
 他方、法人税法では、前述したように、同法132条の2において、組織再編成に係る行為又は計算の否認規定を設けているところ、同条においても、法人税の「負担を不当に減少させる」の解釈が同条適用の鍵となっている。当該条項の解釈に関し、当該課税処分を適法と認めた最高裁平成28年2月29日第一小法廷判決(平成27年(行ヒ)第75号)(以下「最高裁平成28年判決」という。)は(注15)、次のように判示している。
 「「法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるもの」とは、法人の行為又は計算が組織再編成に関する税制(以下「組織再編税制」という。)に係る各規定を租税回避の手段として濫用することにより法人税の負担を減少させるものであることをいうと解すべきであり、その濫用の有無の判断に当たっては、①当該法人の行為又は計算が、通常は想定されない組織再編成の手順や方法に基づいたり、実態とは乖離した形式を作出したりするなど、不自然なものであるかどうか、②税負担の減少以外にそのような行為又は計算を行うことの合理的な理由となる事業目的その他の事由が存在するかどうか等の事情を考慮した上で、当該行為又は計算が、組織再編成を利用して税負担を減少させることを意図したものであって、組織再編税制に係る各規定の本体の趣旨及び目的から逸脱する態様でその適用を受けるもの又は免れるものと認められるか否かという観点から判断するのが相当である。」
(2)これらの説のうち、非同族会社基準説については、租税回避(又は租税負担軽減)に対して、同族会社性悪説、非同族会社性善説に立脚するようなものであって、現実の企業行動を無視しているように思われる。けだし、しばしば述べたように、経済取引又は法律行為において税負担の軽減(又は租税回避)を図ることは、同族会社であれ、非同族会社であれ、個人であれ、法人であれ、それぞれにとって共通の課題(又は目的)でもある。そうであれば、同族会社であれば容易に租税回避が可能であるかのような仮説は、近年の企業行動と実務を無視した空論であると言える。
 また、純経済人説については、元々、「純経済人」なる概念が、経済学上のもので、経済行動の中で、合理性に徹することを意味するものである。しかし、租税負担の軽減(又は租税回避)が経済取引における合理的目標になっている現状においては、「純経済人は、租税回避のような不合理なことはしない」という仮説も説得力を有しないことになる。
 このように、従前の裁判例における両説とも説得力を有しなくなったこともあってか、前掲の最高裁平成28年判決は、従前の裁判例を引用することもなく、「不当に減少させる」ことの判断基準として、①実態とは乖離した形式を作出したりするなど、不自然なものであるかどうか、②合理的な理由となる事業目的その他の事由が存在するかどうか、③税負担を減少させることを意図したものであるかどうか、等を挙げている。この判断基準については、組織再編成に係る法人税法132条の2の規定に関するものであることの考慮を要するほか、③の「意図」の有無については、租税回避の否認が脱税のように「故意」の立証を必要としないことを考慮すると、必要条件ではなく、十分条件として考えるべきであろう。

4 本件における行為計算の否認
(1)本件は、国際的に音楽事業を展開し、数百を超える関係会社を統率するフランス法人Aの系列下にある日本法人X(直接の親法人はオランダC)が、同じ同族系列下にあるフランス法人Bから866億円余の借入れ(本件借入れ)を行い、Cからの出資金約300億円を合わせて、同族系列下にある日本法人Dから日本法人Eの株式を購入し、Eを吸収合併した場合に、Xの4事業年度(本件各事業年度)分法人税につき、行為計算の否認規定の適用によって本件借入れに係る支払利息(本件利息)の損金算入を否認した課税処分(本件各更正等)の違法性が争われたものである。
 本件利息は、年利6.8%又は5.9%であって、その支払いによってXの課税所得がほぼ零になるというものである。また、このようなX会社の設立、本件借入れ、E株式の購入、Eの吸収合併等の一連の行為は、次のようなA・グループの8つの経営目的に沿うものであった。
① オランダ法人の負債を軽減するため弁済資金を取得すること
② 日本法人を1つの統括会社の傘下にまとめること
③ そのため、日本法人を1社にすること
④ 日本法人の円余剰資金を解消し、Aのユーロ市場での投資活動を可能にすること
⑤ 日本法人の資本構成に負債を導入し、円建てのキャッシュフローに係る為替リスクを軽減すること
⑥ 業務系統と資本系統の統一を図ることによって経営の合理化・効率化を図り、Fの余剰資金を減少させること
⑦ 日本法人を合同会社にすることにより、米国税制の構成員課税を受けられるようにすること
⑧ 当時検討されていた日本におけるA・グループ外の音楽会社の買収に備えること
 本訴においては、究極的には、上記の経営目的において本件借入れが合理性を有するものであったか否かが争われた。
(2)まず、一審判決は、前述のように、「不当に減少させる」か否かは、「専ら経済的、実質的見地において、当該行為又は計算が純経済人として不自然、不合理なものと認められるか否か、すなわち経済的合理性を欠くか否かという客観的、合理的基準に従って判断すべきものと解される。」と判示し、上記の8つの経営目的の合理性を容認し、本件借入れが純経済人として不自然、不合理なものといえないから、本件各更正は違法である旨判示した。
 また、控訴審判決は、前述したように、「不当に減少させる」か否かの判断について純経済人説を採用し、かつ、上記の8つの経営目的の合理性を容認した上で、「本件借入れに関する事情を個別に検討したところに照らしてみても、本件借入れが専ら経済的、実質的見地において純経済人として不自然、不合理なもの、すなわち経済的合理性を欠くものであるという事情は見当たらない。」と判示し、結論において、原判決を支持した。
(3)本訴においては、本件借入れの合理性を判断する前提として、国は、本件一連の行為が一体として税負担減少結果を生じさせたものであるから、その不当性の判断についてA・グループ一体として「その法人の行為」に当たる旨主張していたが、両判決とも、Xの取引に限定して本件借入れの合理性を判断すれば足りる旨判示している。確かに、法人税法132条1項の文言のみによれば、両判決の判示の方が妥当性があるものと考えられるが、そうであるにしても、Xの本件借入れが合理性があるか否かについては、幾つかの疑問がある。すなわち、Xの本件各事業年度の法人税の所得計算に着目すると、Xは、本件借入れによって、年利6.8%又は5.9%という当時の日本の市場金利に比して相当高額な本件利息を支払い、しかも、本件利息がその支払前のXの利益金額に相当するというのであるから、日本の法人税の納税を免れたことになる。そうなると、そのこと自体が本件借入れの目的であるようにも考えられる。また、この年利については、無担保であるから相応の高金利になる旨の指摘もあろうが、取得するE株式を担保に供することで日本国内であれば、1%前後の金利で借入れることも可能であったはずである。もっとも、このようなことは、A・グループ全体から許容できないというのであれば、Xの取引に限定して行為計算の否認規定を適用すべきとする前記両判決の考え方に矛盾することになる。
 また、Xは、E株式を1161億6132万円で取得するために本件借入れを行ったのであるが、当該E株式の「価額」がどのように算定されたのかについて全く論証されていない。これでは、E株式の購入自体の合理性に疑問が生じるが、本件借入れ有りきで、本件借入金から逆算してE株式の購入代金が決定されたのではないかという疑問さえ生じかねない。そうであれば、本件借入れの不合理性、不自然性について検討の余地があるようにも考えられる。

5 本件各判決の意義と問題点
 以上のように、本件においては、音楽事業に関する多国籍企業を統括するAの同族系列下にあるXが、同系列下のBから866億円余の本件借入れを行い、同系列下の日本法人Eの発行済株式を取得し、Eを吸収合併等し、Xの本件各事業年度の利益に相当する本件利息を支払った場合に、行為計算の否認規定の適用によって本件各更正等が行われ、当該各処分の適法性が争われたものである。本件各判決は、本件借入れを中心とする各取引が合理的な経営目標を達成するためであったことを容認し、本件各更正等を取り消した。この種の事件において納税者が勝訴することは珍しく、かつ、国が上告して最高裁判所がどのような判断を示すかについて関心が持たれているので、本件各判決は、社会的にも注目されており、その点では意義のある裁判例である。
 しかし、本件各判決は、行為計算の否認規定の解釈につき、前述したように、旧態依然たる純経済人説を採用するなど、幾つかの問題点が指摘できるところである。いずれにせよ、租税回避の否認のあり方には種々問題点があるので、最高裁判所がどのような判断を示すかが注目されるところである。
(注1)日本経済新聞令和2年8月10日朝刊11頁等参照。
(注2)金子宏「租税法 第21版」(弘文堂、平成28年)125頁等参照。
(注3)武田昌輔「租税回避行為の意義と内容」日税研論集14号3頁等参照。
(注4)品川芳宣「租税回避行為に対する包括的否認規定の必要性とその実効性」税務事例2009年9月号34頁等参照。
(注5)このような通達上の規則については、租税法律主義上の合法性の原則等との関係が問題となるが、従前の裁判例においては、一定の条件の下、それらの適法性が容認されている。
(注6)これらの評価関連通達の趣旨、論点等については、品川芳宣「財産(資産)評価の実務研究 第3回、第9回」資産承継2018年春号201頁、同2019年秋号153頁等参照。
(注7)各税法において確認的規定の代表的なものとして、推計課税の規定(所法156、法法131、最高裁昭和39年11月13日第二小法廷判決(訟務月報11巻2号312頁等参照)がある。
(注8)税制調査会「国税通則法の制定に関する答申(税制調査会第二次答申及びその説明)」(昭和36年7月)第二の二参照。
(注9)否認を適法と認めるものとして、大阪高裁昭和39年9月24日判決(行裁例集15巻9号1716頁)、神戸地裁昭和45年7月7日判決(訟月16巻12号1513頁)、東京地裁昭和46年3月30日判決(行裁例集22巻3号399頁)等を、否認を違法とするものとして、東京高裁昭和47年4月25日判決(行裁例集23巻4号238頁)、東京高裁昭和50年3月20日判決(訟月21巻6号1315頁)、大阪高裁昭和59年6月29日判決(行裁例集35巻6号822頁)等を参照。
(注10)金子宏「租税法 第23版」(弘文堂昭和31年)138頁等参照。
(注11)前出(注4)37頁等参照。
(注12)前出(注10)139頁等参照。
(注13)東京地裁昭和26年4月23日判決(行裁例集2巻6号841頁)、東京高裁昭和40年5月12日判決(税資49号596頁)等参照。
(注14)東京高裁昭和48年3月14日判決(行裁例集24巻3号115頁)、東京高裁昭和49年10月29日判決(同25巻10号1310頁)等参照。
(注15)同判決の評釈については、品川芳宣・本誌2016年6月6日号14頁等参照。

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