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解説記事2020年01月20日 最新判決研究 適格合併における未処理欠損金引継ぎに対する行為計算の否認(2020年1月20日号・№819)

最新判決研究
適格合併における未処理欠損金引継ぎに対する行為計算の否認
 筑波大学名誉教授・弁護士 品川芳宣

一、事実

(1)X(原告)は、自動車部品等の製造及び販売を主たる目的とする株式会社であるが、平成22年3月1日付で平成2年3月に設立された旧T社(鉄製品、非鉄金属製品の製造及び販売を業とする。以下「本件事業」という。)を吸収合併(以下「本件合併」という。)し、旧T社の未処理欠損金額合計11憶7548万円余(以下「本件未処理欠損金額」という。)を引き継ぎ、同欠損金額につき、平成22年3月期分法人税において6億1673万円余を、平成23年3月期分法人税において5億5875万円を、それぞれ損金の額に算入して確定申告をした(両年度を併せて以下「本件各事業年度」という。)。
 これに対し、処分行政庁は、平成27年6月26日付で、本件各事業年度分法人税につき、法人税法132条の2に基づき、本件未処理欠損金額の損金算入を否認する更正(以下「本件各更正」という。)及び過少申告加算税の賦課決定(本件各更正を併せて以下「本件各更正等」という。)をした。Xは、本件各更正等を不服として、前審手続を経て、平成28年11月1日、国(被告)に対し、その取消しを求めて本訴を提起した。
(2)Xは、平成14年2月、旧T社の発行済株式総数の3分の2を取得し、同社との間に取引基本契約(以下「旧取引基本契約」という。)を締結し、S社から受注した自動二輪車用アルミホイールの製造を委託し、平成15年3月、旧T社の発行済株式を追加取得し、同社の発行済株式の全てを保有することになった。また、Xは、旧T社の債務超過額1億1403万円余を解消するため、平成22年2月15日、旧T社の増資額2億5000万円を引き受けた。
 新T社は、平成22年2月16日に設立され(以下「本件設立」という。)、鉄製品、非鉄金属製品の製造及び販売を目的とし、同年3月1日付で、本件合併に伴い、Xから、旧T社の全従業員の転籍(以下「本件転籍」という。)を受け、旧T社の本件事業に係る棚卸資産等(以下「本件棚卸資産等」という。)を譲り受け(以下「本件譲渡」という。)、本件事業に係る建物、製造設備等(以下「本件製造設備等」という。)を賃借(以下「本件賃貸借」という。)した。また、新T社は、平成22年3月1日付で、Xとの間で取引基本契約(以下「新取引基本契約」という。)を締結し、Xから取引品の価格改定を実施する旨通知(以下「本件単価変更」という。)を受けた。これにより、Xによる新T社からの仕入数量が減少すればそれに応じて仕入単価が上がり、仕入数量が増加すれば仕入単価が下がるという、仕入数量に応じた仕入単価の決定方法が導入されることになった。

二、争点及び当事者の主張

1 争  点
 本件の争点は、本件各更正等の適法性に関し、処分行政庁が法人税法132条の2を適用してXの本件各事業年度における本件未処理欠損金額の損金算入を認めなかったことが適法であるか否かであり、具体的には、次の各点が争われている。
(1)特定資本関係が合併法人の当該合併に係る事業年度開始の日の5年前の日より前に生じている場合(以下「特定資本関係5年超要件」という。)、すなわち、法人税法57条3項の適用が除外される適格合併に当たる場合に、同法132条の2を適用することができるか否か
(2)本件合併が法人税法132条の2にいう「法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるもの」(以下「不当性要件」ということがある。)に当たるか否か

2 国の主張
(1)法人税法132条の2の規定の文言上、個別的否認規定である同法57条3項に規定する要件に該当しない組織再編成(特定資本関係5年超要件を満たす適格合併)に対して、同法132条の2の適用を除外する規定は設けられていないのであって、特定資本関係5年超要件を満たす適格合併に同法57条3項が適用されないからといって、同法132条の2の適用が排除されると解すべき文理上の理由はない。このことは、国税庁作成の「平成13年改正税法のすべて」における同条の説明や、平成13年度税制改正当時の組織再編成に関する税制(以下「組織再編税制」という。)の立案担当者の説明等からも明らかである。
(2)最高裁平成28年2月29日第一小法廷判決・民集70巻2号242頁(以下「平成28年最判」という。)は、法人税法57条3項について、特定資本関係発生前の期間に生じた被合併法人の未処理欠損金額等を利用した租税回避行為を防止するための規定として設けられたものであることを明らかにしている。
(3)法人税法132条の2にいう「法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるもの」とは、法人の行為又は計算が組織再編税制に係る各規定を租税回避の手段として濫用することにより法人税の負担を減少させるものであることをいうと解すべきであり、その濫用の有無の判断に当たっては、①当該法人の行為又は計算が、通常は想定されない組織再編成の手順や方法に基づいたり、実態とはかい離した形式を作出したりするなど、不自然なものであるかどうか(以下「考慮要素①」という。)、②税負担の減少以外にそのような行為又は計算を行うことの合理的な理由となる事業目的その他の事由が存在するかどうか(以下「考慮要素②」という。)等の事情を考慮した上で、当該行為又は計算が、組織再編成を利用して税負担を減少させることを意図したものであって、組織再編税制に係る各規定の本来の趣旨及び目的から逸脱する態様でその適用を受けるもの又は免れるものと認められるか否かという観点から判断するのが相当である。
(4)本件において、Xは、経理部から吸収合併スキームが提案された時点においても、旧T社の有する未処理欠損金額の全てをXに引き継ぐという税負担減少を主たる目的として本件合併を企図したものである上、その後、新T社の概要を決定する段階からは、旧T社の有する未処理欠損金額の全てをXが利用するという税負担減少のみを目的として本件合併を行ったことが明らかである。

3 Xの主張
(1)法人税法57条3項に規定された否認の要件を充足しない本件合併に対し、さらに一般的否認規定である同法132条の2を適用して本件未処理欠損金額の引継ぎを否認することが可能であるとする法解釈は、一般的否認規定につき過度に広汎で曖昧な解釈を許容するものであり、立案担当者の説明から読み取れる立法趣旨にも反し、また、課税要件が法令によって明確に定められることを要請する租税法律主義に反する。
(2)法人税法57条3項と同法57条の2の立法経緯からすれば、特定資本関係5年超要件を満たす適格合併であり、かつ、旧T社がXとの特定資本関係の成立の前後を通じて事業を営んでいるような本件合併について、特定資本関係成立後の未処理欠損金額の引継ぎをも制限するような形で法人税法132条の2を適用することは、およそ想定されていない。
(3)法人税法132条の2の「法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるもの」(不当性要件)とは、法人の行為又は計算が、組織再編税制に係る各規定を租税回避の手段として濫用することにより法人税の負担を減少させるものであることをいうと解される。そして、「濫用」の有無の判断に当たっては、①行為・計算の不自然性と②そのような行為・計算を行うことの合理的な理由となる事業目的等の有無の2点を特に重視して、実質的には不当性要件該当性を肯定するために必要な要素として考慮すべきである。
 このような考慮要素を踏まえ、「濫用」の有無の判断は、当該行為又は計算が、組織再編成を利用して税負担を減少させることを意図したものであって、組織再編税制に係る各規定の本来の趣旨及び目的から逸脱する態様でその適用を受けるもの又は免れるものと認められるか否かという観点から判断するのが相当である(以上につき平成28年最判参照)。上記の点を踏まえると、事業目的と租税回避の意図の関係については、少なくとも租税回避の意図が存在するだけで、直ちに合理的な事業目的の存在が否定されるものでないことは明らかである。
(4)本件合併は、完全子会社を被合併法人とする無対価合併である。これは、通常の実務として行われる極めてシンプルな組織再編成であり、その事務手続上も何ら特別な手順を要するものではなく、極めて自然な行為・計算である。なお、新T社の設立は、旧T社における給与水準が、その地域的特性等の理由から、Xにおける給与水準の50%という低い水準にあり、旧T社の従業員の雇用関係をXがそのまま承継することは非現実的であるため、企業活動の継続性・効率性及び雇用維持の観点から行われた経営上当然の施策である。
(5)本件合併は、かかる状況における抜本的な解決策として、旧T社やXのアルミホイール製造事業の損益構造を変更し、S社からの受注量減少に伴う赤字リスクをXが負担するようにビジネスモデル(事業リスクの所在)を変更し、併せてXにおける重要な事業として、その管理体制を強化すべく行われたものである。このように、本件合併により、旧T社や新T社の損益構造及びビジネスモデル(事業リスクの所在)の変更並びに管理体制の強化という実質的な変更が生じたことは明らかであり、本件合併は実態を伴うものである。
(6)以上のとおり、本件合併は、租税回避の意図及び法人税法の趣旨目的からの逸脱も認められないから、平成28年最判に照らして、法人税法132条の2の不当性要件を充足するものではない。

三、判決要旨

請求棄却。
1 争点(1)(法人税法132条の2の適用の可否)

(1)法人税法132条の2は、税務署長が「合併、分割、現物出資若しくは事後設立(中略)又は株式交換若しくは株式移転」に係る所定の法人の法人税につき更正又は決定をする場合において、法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められる行為又は計算が行われたときに、その行為又は計算にかかわらず法人税額等を計算することができる旨規定しており、その文言上、組織再編成に係る特定の行為又は計算を否認の対象とし、あるいは否認の対象から除外することとはされていない。
 また、法人税法132条の2は、組織再編成が、その形態や方法が複雑かつ多様であるため、これを利用して巧妙な租税回避行為が行われやすく、租税回避の手段として濫用されるおそれがあることから、税負担の公平を維持するため、組織再編成において法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められる行為又は計算が行われた場合に、それを正常な行為又は計算に引き直して法人税の更正又は決定を行う権限を税務署長に認めたものと解され、組織再編成に係る租税回避を包括的に防止する規定として設けられたものと解される(平成28年最判参照)。このように、組織再編成に係る租税回避について、これを包括的に防止するための一般的否認規定が設けられているのは、組織再編成の形態や方法が複雑、多様であり、立法の際に、組織再編成を利用したあらゆる租税回避行為をあらかじめ想定した上で、個別的な否認規定を網羅的に設けることは、事柄の性質上困難であることによるものと解される。
 そうすると、法人税法は、個別的な否認規定である同法57条3項の適用が排除される適格合併についても、同項の規定が一般的否認規定の適用を排除するものと解されない限り、法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められる行為又は計算が行われたものと認められる場合には、同法132条の2が適用されることを予定しているものと解される。
(2)法人税法57条3項は、一定期間内に特定資本関係を有することとなった法人間で組織再編成が行われた場合、共同で事業を営むための適格合併等として政令で定めるものに該当する場合を除き、特定資本関係が生じた日の属する事業年度前に生じた欠損金額等の引継ぎを制限する旨定めており、このような同項の規定の構造に鑑みても、同項は、未処理欠損金額を有するグループ外の法人をいったんグループ内の法人に取り込んだ上でグループ内の他の法人と組織再編成を行うといったグループ外の法人が有する未処理欠損金額を利用した租税回避行為を防止するために設けられた規定であって、未処理欠損金額を利用したあらゆる租税回避行為をあらかじめ想定して網羅的に定めたものとはいい難く、実際にも、特定資本関係5年超要件を満たす適格合併等であっても、法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められる行為又は計算が行われる場合が想定されないとはいい難い。そうすると、同項は、むしろ、典型的な租税回避行為としてあらかじめ想定されるものを対象として定めた具体的な否認規定にすぎないものと理解するのが自然である。
(3)組織再編税制の基本的な考え方は、組織再編成に伴う未処理欠損金額の取扱いについて、基本的に、移転資産等の譲渡損益に係る取扱いに合わせて従前の課税関係を継続させることとするか否かを決めるというものであると解される。しかしながら、前記のとおり、法人税法132条の2は、法人の行為又は計算が組織再編税制に係る各規定を租税回避の手段として濫用することにより法人税の負担を不当に減少させるものである場合に適用されるものであるところ、どの規定が濫用されたのかによって否認すべき租税法上の効果は異なり得るといえるから、法人税の更正又は決定に当たり、複数の租税法上の効果のうち未処理欠損金額の引継ぎという効果のみを否認するということも許容されるといえる。
(4)以上のとおり、特定資本関係5年超要件を満たす適格合併につき、法人税法57条3項の規定により一般的否認規定の適用が排除されることの論拠としてXが主張する点は、いずれも採用することができず、ほかに上記の適格合併につき同項の規定が一般的否認規定の適用を排除するものと解すべき理由は見当たらない。したがって、法人税法は、特定資本関係5年超要件を満たす適格合併についても、同法132条の2が適用されることを予定しているものと解するのが相当である。

2 争点(2)(「法人税の負担を不当に減少させる」の該非)
(1)前記の法人税法132条の2の趣旨及び目的からすれば、同条にいう「法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるもの」とは、法人の行為又は計算が組織再編税制に係る各規定を租税回避の手段として濫用することにより法人税の負担を減少させるものであることをいうと解すべきであり、その濫用の有無の判断に当たっては、①当該法人の行為又は計算が、通常は想定されない組織再編成の手順や方法に基づいたり、実態とはかい離した形式を作出したりするなど、不自然なものであるかどうか、②税負担の減少以外にそのような行為又は計算を行うことの合理的な理由となる事業目的その他の事由が存在するかどうか等の事情を考慮した上で、当該行為又は計算が、組織再編成を利用して税負担を減少させることを意図したものであって、組織再編税制に係る各規定の本来の趣旨及び目的から逸脱する態様でその適用を受けるもの又は免れるものと認められるか否かという観点から判断するのが相当である(平成28年最判参照)。
(2)平成13年度税制改正により導入された組織再編成の基本的な考え方は、実態に合った課税を行うという観点から、原則として、移転資産等についてその譲渡損益の計上を求めつつ、移転資産等に対する支配が継続している場合には、その譲渡損益の計上を繰り延べて従前の課税関係を継続させるというものである。このような考え方から、組織再編成に伴う未処理欠損金額の取り扱いについても、基本的に、移転資産等の譲渡損益に係る取扱いに合わせて従前の課税関係を継続させることとするか否かを決めることとされており、適格合併が行われた場合については、その引継ぎが認められている。
 以上の法人税法等の規定に加え、前記の組織再編税制の基本的な考え方の「移転資産等に対する支配が継続している場合」としては、当該移転資産等の果たす機能の面に着目するならば、被合併法人において当該移転資産等を用いて営んでいた事業が合併法人に移転し、その事業が合併後に合併法人において引き続き営まれることが想定されているものといえるところ、このことからすれば、組織再編税制は、組織再編成による資産の移転を個別の資産の売買取引と区別するために、資産の移転が独立した事業単位で行われること及び組織再編成後も移転した事業が継続することを想定しているものと解される。そして、完全支配関係がある法人間の合併は、いわば経済的、実質的に完全に一体であったものを合併するものといえるのに対し、支配関係がある場合の合併や共同事業を営むための合併の場合は、経済的同一性・実質的一体性が希薄であることから、上記の基本的な考え方に合致するように、従業者引継要件及び事業継続要件等の要件が付加されているものと考えられる。このように、組織再編成税制は、完全支配関係がある法人間の合併についても、他の2類型の合併と同様、合併による事業の移転及び合併後の事業の継続を想定しているものと解される。
 そうすると、法人税法57条2項についても、合併による事業の移転及び合併後の事業の継続を想定して、被合併法人の有する未処理欠損金額の合併法人への引継ぎという租税法上の効果を認めたものと解される。
 そこで、本件合併が不当性要件を満たすか否かについて判断するに当たっては、前記の点を考慮した上で、本件合併が、組織再編成を利用して税負担を減少させることを意図したものであって、上記の法人税法57条2項の趣旨及び目的から逸脱する態様でその適用を受けるものと認められるか否かという観点から判断するのが相当である。
(3)本件の事情に照らすと、本件合併とともに本件設立、本件転籍、本件譲渡及び本件賃貸借が行われたことによって、実態としては、旧T社の営んでいた本件事業はほぼ変化のないまま新T社に引き継がれ、Xは、旧T社の有していた本件未処理欠損金額のみを同社から引き継いだに等しいものということができる。そうすると、本件合併は、形式的には適格合併の要件を満たすものの、組織再編税制が通常想定している移転資産等に対する支配の継続、言い換えれば、事業の移転及び継続という実質を備えているとはいえず、適格合併において通常想定されていない手順や方法に基づくもので、かつ、実態とはかい離した形式を作出するものであり、不自然なものというべきである。
 上記のとおり、実態としては、前記認定事実のとおり、本件合併の検討に当たっては、終始、「メリット」「ねらい」などとして、本件未処理欠損金額を利用した節税効果が挙げられていた。
 また、本件合併について検討を始めた当初は、X内に新たな部門を設け、生産委託会社として設立した新会社にアルミホイールの製造を委託することが検討されるなど、本件事業をXの一部門として取り込むことにより旧T社の損益を改善するといった事業目的もあったものといえるものの、結局は、Xに新たな部門が設置されることはなく、本件事業は新T社に引き継がれ、本件製造設備等の減価償却費相当額を同社に負担させるとの方針が決まった頃(平成22年1月13日頃)以降は、本件合併自体によって本件事業の損益状況の改善を図るという目的を達成することはできない状況にあったといえる。そして、このことは、同日の経営会議において、Xの購入価格を高く設定しないと新会社は黒字にならないのではないかと発言や、節税効果だけではないかとの発言があったことからみても、X経営陣において当然認識されていたということができる。
 以上の本件合併及びこれに伴う本件設立等の検討経過等に照らすと、本件合併の主たる目的は本件未処理欠損金額の引継ぎにあったものとみるのが相当であり、前記で述べた本件合併の不自然さも考慮すると、税負担の減少以外に本件合併を行うことの合理的理由となる事業目的その他の事由が存在するとは認め難いといわざるを得ない。
(4)前記のとおり、本件合併は、通常想定されない組織再編成の手順や方法に基づくものであり、実態とはかい離した形式を作出するものであって、その態様が不自然なものであることに加えて、本件未処理欠損金額の引継ぎによってXの法人税の負担を減少させること以外に本件合併を行うことの合理的な理由となる事業目的その他の事情があったとは認められないことからすれば、本件合併は、組織再編成を利用して税負担を減少させることを意図したものであって、法人税法57条2項の本来の趣旨及び目的から逸脱する態様でその適用を受けるものというべきである。
 そうすると、本件合併は、組織再編税制に係る上記規定を租税回避の手段として濫用することによって法人税の負担を減少させるものとして、法人税法132条の2にいう「法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるもの」に当たるということができる。

四、解説

はじめに
 本件は、平成13年に制定された組織再編税制に係る法人税法132条の2の規定を適用し、適格合併の要件が充足されている場合に、被合併法人から引き継いだ未処理欠損金額の損金算入を否認した課税処分(本件各更正)の適否が争われたものである。本件と同様に、適格合併の要件を充足しながら被合併法人から引き継いだ未処理欠損金額の損金算入の適否が争われた先例としては、本判決においても引用されている平成28年最判があるが、他に類似の事案が少ないだけに、税界において注目されている。
 いずれにしても、組織再編税制は、資産、負債又は欠損金を簿価で引き継いで課税の繰延べ等を意図する企業の組織再編成に対処するものであるため、それを助成するための政策目的とそれに対する課税上の弊害を抑制するための課税目的(法人税法132条の2の存在)とのバランスを図る必要がある。その点では、実務では、本件のような事案に多く画策されており、かつ、税務否認の射程が検討されている。よって、本件は、そのような実務を行っている者にとって関心が高いものである。以下、法人税法132条の2の規定の適用のあり方等について検討する。

1 組織再編税制の趣旨と未処理欠損金の引継ぎ
(1)平成13年度改正前の法人税法においては、個々の法人を納税主体とする完全な単体課税制度が採用されており、かつ、各法人の取引による資産及び負債の移転(移動)は、原則として、それらの価額(時価)によって測定されることになっていた(法法22②参照)。そして、その唯一の例外として、圧縮記帳制度が設けられていた(法法42~51参照)。
 また、繰越欠損金の損金算入についても、被合併法人からの引継ぎも認められることはなかった。すなわち、最高裁昭和43年5月2日第一小法廷判決(民集22巻5号1067頁)は、「欠損金額の繰越控除は、それら事業年度の間に経理方法に一貫した同一性が継続維持されることを前提としてはじめて認めるのを妥当とされる性質のものであって、合併会社に被合併会社の経理関係全体がそのまま継続するものとは考えられない合併について、所論の特典の承継は否定せざるをえない。合併会社とは無関係な経営のものに生じた被合併会社の既往の欠損金額を合併によりこれと経営を異にする合併会社に承継利用させる合理的な理由は、通常の場合見いだしがたく、また、被合併会社の欠損金額は、合併会社において受入資産の価額の定め方によって当然調整できるものであるから、普通には欠損金額の引継などを考慮する必要もないのである。」と判示している。
 更に、被合併法人の繰越欠損金の引継問題については、多額な繰越欠損金を有している法人を合併法人とする手法も用いられることもあったが、そのような逆さ合併による事実上の繰越欠損金の引継についても、異常な合併であって実質上存続会社が同一性を保持しているとはいえない租税回避手続であるとして判例上否定されてきた(注1)。
(2)ところが、平成13年度改正によって導入された組織再編税制においては、従前の課税関係を一変させた。まず、法人税法62条1項は、「内国法人が合併又は分割により合併法人又は分割承継法人にその有する資産及び負債の移転をしたときは、当該合併法人又は分割承継法人に当該移転をした資産及び負債の当該合併又は分割の時の価額による譲渡をしたものとして、当該内国法人の各事業年度の所得の金額を計算する。」と定めた。これは、平成13年度改正前の所得金額の計算の考え方を承継し、確認的に定めたものと考えられる。
 しかしながら、法が定めた要件を充足した適格合併、適格分割型分割、適格分社型分割、適格現物出資等(法2・十二の八~十二の一八)については、当該合併等における資産及び負債の移転について、それらの帳簿価額による引継(評価損益の繰延べ)を認めることとした(法62の2~62の5)。
 このような組織再編税制の基本的考え方について、同担当者は、次のように説明している(注2)。
 「平成13年度改正後の新しい組織再編成に係る税制は、実態に合った課税を行うという税制の基本を踏まえ、原則として、組織再編成により移転する資産等についてその譲渡損益の計上を求めつつ、特例として、移転資産等に対する支配が継続している場合には、その譲渡損益の計上を繰り延べて従前の課税関係を継続させる、という基本的な考え方に基づき創られています。」
(3)組織再編成における税制上の要請は、前述のような移転資産等の譲渡損益の繰延べにとどまらず、各種引当金、繰越欠損金の引継等にも及ぶことになる。そこで、前述の国税担当者は、「組織再編成に伴う各種引当金等の取扱いについては、基本的には、移転資産等の譲渡損益に係る取扱いに合わせて、従前の課税関係を継続させることとするか否かを決めるものとされています。」(注3)と説明している。この「各種引当金等」の中に、繰越欠損金が含まれることになるのであるが、むしろ、繰越欠損金の取扱いが最も注目されることとなった。
 かくして、法人税法57条は、青色申告書を提出した事業年度の欠損金の繰越しを定めているところであるが、組織再編税制の導入に伴い次のように改められることになった。
 まず、法人税法57条2項は、「適格合併等が行われた場合において、当該適格合併等に係る被合併法人又は分割法人の当該適格合併等の日前7年以内に開始した各事業年度において生じた欠損金額」(以下「未処理欠損金額」という。)について、当該合併法人等において生じた欠損金とみなして、同条1項の規定を適用することとした。
(4)しかし、このような法人税法57条2項の規定のみでは、欠損金の繰越控除が悪用され易いことを慮って、法人税法57条3項は、適格合併等に係る被合併法人等と合併法人等との間に特定資本関係(いずれか一方の法人が発行済株式数の50%超を支配する等の関係をいう。)があり、かつ、当該特定資本関係が当該合併法人等の当該適格合併等に係る合併等事業年度開始の日の5年前の日以後に生じている場合において、当該適格合併等が共同で事業を営むための適格合併等として政令で定めるものに該当しないときは、前項に規定する未処理欠損金額には、当該被合併法人等の次に掲げる欠損金を含まないことにしている。
 すなわち、合併法人等の欠損金の繰越控除の対象になるための被合併法人等の未処理欠損金額の範囲については、適格合併等に係る被合併法人等の被合併等事業と当該適格合併法人等に係る合併法人等の合併等事業とが相互に関連するものであること(事業の相互関連性要件)等の要件を満たす必要がある(法法57③、法令112③一~五)。

2 法人税法132条の2の適用要件
(1)租税法の定める課税要件は、各種の私的経済活動等を基にしており、それらの経済活動等は、第一次的には、私的自治の原則ないし契約自由の原則が支配している私法によって律せられている。かくして、「このような私法上の選択可能性を利用し、私的経済取引プロパーの見地からは合理的理由がないのに、通常用いられない法形式を選択することによって、結果的には意図した経済的目的ないし経済的成果を実現しながら、通常用いられる法形式に対応する課税要件の充足を免れ、もって税負担を減少させあるいは排除すること」(注4)を、一般に、租税回避(行為)と称される。
 このような租税回避に対する包括的否認規定として、同族会社等の行為又は計算の否認規定(法132、所法157、相法64)がある。
(2)このような同族会社等の行為又は計算の否認規定については、昭和37年の国税通則法の制定の際、国税通則法制定答申において、当該否認規定の拡充と租税回避に対する一般的否認規定の創設が提言されたことがある(注5)。しかし、当該一般的否認規定は立法化されることはなかったが、当時、国税当局は、同族会社等の行為又は計算の否認規定は確認的規定であると解して、同族会社以外の者に対しても不当な租税回避を否認する課税処分を行い、当該課税処分が下級審段階では支持されたこともある(注6)。
 かくして、当該否認規定をめぐって確認的規定説と効力的規定説の対立と論争を惹起したのであるが、当該論争が最高裁判決によって決着がつく前に、平成13年度税制改正において、法132条の2が創設された。これは、前述の論争について、国自身が、立法によって、確認的規定説を否定し、自己に不利な解決を図ったものと言える。
(3)かくして、法132条の2は、「税務署長は、合併、分割、現物出資若しくは事後設立(〈略〉)又は株式交換若しくは株式移転(以下この条において「合併等」という。)に係る次に掲げる法人の法人税につき更正又は決定をする場合において、その法人の行為又は計算で、これを容認した場合には、合併等により移転する資産及び負債の譲渡に係る利益の額の減少又は損失の額の増加、……の事由により法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるものがあるときは、その行為又は計算にかかわらず、税務署長の認めるところにより、その法人に係る法人税の課税標準若しくは欠損金額又は法人税の額を計算することができる。」と定め、「次に掲げる法人」について、「合併等をした一方の法人又は他方の法人」等を掲げている。
 以上の法人税法132条の2の規定は、法人税法132条の規定に類似するものであるが、両方の差異は、対象となる法人の範囲、「法人税の負担を不当に減少させる」事由について、法人税法132条の2が、「合併等により移転する資産及び負債に係る利益の額の減少」等に限定していること等である。その点では、法人税法132条の2の規定の方が、個別的否認規定の性質が強いと言える。
(4)次に、法人税法132条の2の解釈・適用が問題となるが、同条にいう「法人税の負担を不当に減少させる」については、法人税法132条と同義と解させるところ、従前の法人税法132条の解釈については、当該不当性の判断について、主として、次の説によっていた。
① 非同族会社基準説(非同族会社では通常なしえないような行為・計算、すなわち同族会社なるが故に容易になし得る行為・計算がこれに当たる。)(注7)
② 純経済人説(純経済人の行為として不合理・不自然な行為・計算がこれに当たる。)(注8)
 しかしながら、最近の租税回避事件を考慮してみるに、このような各説に当てはめて「法人税の負担を不当に減少させる」か否かを判断することが極めて困難になっていると考えられる。けだし、同族会社であれ、非同族会社であれ、租税が経済取引におけるコストであると解されているようになっているから、いずれも当該コストの削減(回避)を画策することとなり、また、純経済人であるということは、経済取引における税コストを最小にすることを目的とすることに合理性があると考えられるからである(注9)。
 かくして、本判決も引用している平成28年最判(いわゆるヤフー事件)において、法人税法132条の2の適用が本格的に争われることになったのであるが、同判決は、後述するように「不当に減少」について従前の解釈論とやや趣を異にしている。

3 平成28年最判(ヤフー事件)との対比
(1)ヤフー事件では、A社、B社及びC社というグループ会社間において、まず、C社からF社を分割させ、A社とC社を合併(適格合併)させることによって、C社が抱える約542億円の欠損金をA社の所得金額から控除させることを主目的として、当該控除に必要な法人税法施行令112条3項5号に定める特定役員引継要件を充足させるために、グループの中核であるB社の代表取締役乙の指示により、A社の代表取締役である丙(B社の取締役)をC社の副社長に就任させ、当該就任約2月後の当該合併後もA社の特定役員に留任させ、C社の他の役員を全員解任していたものである。
 このような節税工作に対し、法人税法132条の2の規定を適用する更正等が行われ、当該処分の適否が法廷で争われることになった。一審の東京地裁平成26年3月18日判決(判例時報2236号25頁)及び控訴審の東京高裁平成26年11月5日判決(訟務月報60巻9号1967頁)は、いずれも、A社の特定役員引継要件の充足の方法の異常性に着目し、不自然、不合理を強調し、法人税法132条の2を適用した課税処分を適法と認めた。
(2)かくして、上告審で争われることになったが、平成28年最判は、「法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるもの」の解釈につき、次のように判示して、原判決を維持(請求棄却)した。
 「①当該法人の行為又は計算が、通常は想定されない組織再編成の手順や方法に基づいたり、実態とは乖離した形式を作出したりするなど、不自然なものであるかどうか、②税負担の減少以外にそのような行為又は計算を行うことの合理的な理由となる事業目的その他の事由が存在するかどうか等の事情を考慮した上で、当該行為又は計算が、組織再編成を利用して税負担を減少させることを意図したものであって、組織再編税制に係る各規定の本体の趣旨及び目的から逸脱する態様でその適用を受けるもの又は免れるものと認められるか否かという観点から判断するのが相当である。」
 このような判断については、本判決でも引用されているように、今後、重要な先例として位置付けられるものと考えられている。しかし、その解釈において、「組織再編成を利用して税負担を減少させることを意図したもの」という主観的要素(認識)を重視したことは、「不当」性の判断において、十分な条件ではあろうが、必要な条件であると解することには問題がある。けだし、「意図」という主観的要素は、法132条の2の規定にいう「税務署長は、……これを容認した場合には、……法人税の負担を不当に減少させる結果になると認められる」(法132条も同旨)という文理から導き難いし、当該「意図」を重視すると、「税を免れる」ことを認識しているという「故意」を構成要件とするほ脱犯(所法238等)との区分も困難になるからである(注10)。

4 本件における法人税法132条の2適用の可否
(1)本件は、Xが、平成15年3月に発行済株式の金額を取得することとなった取引先の旧T社を、平成22年3月に吸収合併し(適格合併、本件合併)、旧T社の未処理欠損金額11億7548万円余(本件未処理欠損金額)を引き継ぎ、本件未処理欠損金額を本件各事業年度分法人税において損金の額に算入したところ、当該損金算入を否認する各更正(本件各更正)が行われたため、本件各更正等の適否が争われたものである。
 上記の事実のみであれば、適格合併において法人税法57条2項及び3項に適合する未処理欠損金額の引き継ぎということで、然程問題となることはない。しかし、Xは、本件合併に先立って、平成22年2月に新T社を設立し、本件合併に際して、新T社に、旧T社が営んでいた事業(本件事業)を引き継がせ、本件事業に係る資産等を譲渡・賃貸し、旧T社の全従業員を転籍させた。そして、同従業員の給与水準を旧T社の水準と同じようにした。
 このようなスキームにより、Xは、従前の取引関係を維持しつつ、本件合併に伴う旧T社の従業員に係る人件費増を回避し、本件未処理欠損金額の損金算入という法人税の税負担軽減というメリットを得ることとなった。かくして、Xの上記税務処理について、処分行政庁が、法人税法132条の2を適用し、本件各更正等をしたため、本訴が提起されたというものである。
(2)本判決は、前述のように、法人税法132条の2の立法趣旨について、平成28年最判を引用しつつ、法人税法57条3項の適用が排除される適格合併についても、法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められる行為又は計算が行われた場合には、同法132条の2が適用されることを予定しているものと解される旨判示した。そして、同判決は「法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるもの」の解釈についても、平成28年最判の考え方を引用しつつ、本件合併とともに本件設立、本件転籍、本件譲渡及び本件賃貸借が行われたことの実態に敷衍し、「本件合併は、形式的には適格合併の要件を満たすものの、組織再編税制が通常想定している移転資産等に対する支配の継続、言い換えれば、事業の移転及び継続という実質を備えているとはいえず、適格合併において通常想定されていない手順や方法に基づくもので、かつ、実態とはかい離した形式を作出するものであり、不自然なものというべきである。」と判示した。
 次いで、本判決は、上記の不自然なものに加えて、「本件未処理欠損金額の引継ぎによってXの法人税の負担を減少させること以外に本件合併を行うことの合理的な理由となる事業目的その他の事情があったとは認められないことからすれば、本件合併は、組織再編成を利用して税負担を減少させることを意図したものであって、法人税法57条2項の本来の趣旨及び目的から逸脱する態様でその適用を受けるものというべきである。」と判示し、本件合併に法人税法132条の2が適用される旨判示した。
(3)以上のように、本判決は、本件の適格合併における被合併法人が有していた本件未処理欠損金額の引継ぎにつき、法人税法132条の2を適用して合併法人であるXにおける本件未処理欠損金額の損金算入を否認した本件各更正を適法と認めたものである。本判決の事実認定によれば、Xにとっては、取引先であった旧T社を完全子会社にして、同社を吸収合併することによって同社が有していた本件未処理欠損金額の損金算入を企んだのであろうが、主として、旧T社の従業員の給与ベースをX並(約2倍)にすることのコスト増を回避するために、新T社を設立して、それらのコスト増等を回避したことが窺える。
 そうであれば、本判決が本件合併について「法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるもの」と判断したことは、首肯できるものがある。巷間、企業の組織再編成においては、関係会社間の事業の継続性等の本来の目的ばかりでなく、いわゆるタックスプランニングの手段(節税又は租税回避の手段)と活用されることが多いが、本件もそのような場合の結果を示したものといえる。
 なお、本稿脱稿後、控訴審の東京高裁令和元年12月11日判決(令和元年(行コ)第198号)が、原判決維持の判断を下している。

5 本判決の意義と問題点
 前述したように、本判決は、組織再編税制における適格合併の下での被合併法人が有していた未処理欠損金額の引継ぎ・損金算入について、法人税法132条の2を適用した当該損金算入を否認した課税処分を適法と認めたものである。企業の組織再編成については、巷間、節税・租税回避を主たる目的とするものも少なくないものと思われるが、それらに警告を発したものとも考えられる。いずれにせよ、法人税法132条の2の適用について法廷で争われた事件は、本判決が引用する平成28年最判の事案など数少ないだけに、本判決が下されたこと自体意義がある。
 なお、法人税法132条の2のほか、法人税法132条においては、租税回避否認の要件たる「法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められる」の解釈については、同じ東京地裁が令和元年6月27日判決(平成27年(行ウ)第468号他)(本判決と同日)において、同法132条を適用した課税処分を取り消しているので、今後とも、関係判決に注目する必要がある。
(注1)大阪高裁昭和38年12月10日判決(行裁例集14巻12号2158頁)等参照。
(注2)藤本哲也、朝長英樹「法人税法の改正」『平成13年 改正税法のすべて』(国税庁)134頁。
(注3)前出(注2)134頁。
(注4)金子宏「租税法 第21版」(弘文堂 平成28年)125頁。
(注5)税制調査会「国税通則法の制定に関する答申(税制調査会第二次答申)及びその説明」(昭和36年7月)第二の二参照。なお、本答申の現代的意義については、品川芳宣「租税回避行為に対する包括的否認規定の必要性とその実効性」税務事例2009年9月号33頁、同「国税通則法講義」(日本租税研究協会 平成27年)109頁等参照。
(注6)大阪高裁昭和39年9月24日判決(税資38号606頁)等参照。
(注7)東京地裁昭和26年4月23日判決(行裁例集2巻6号841頁)、東京高裁昭和40年5月12日判決(税資49号596頁)等参照。
(注8)東京高裁昭和48年3月14日判決(行裁例集24巻3号115頁)、東京高裁昭和49年10月29日判決(同25巻10号1310頁)等参照。
(注9)品川芳宣「自己株式取得に伴う株式譲渡損の計上(みなし配当)と同族会社等の行為計算否認」本誌2014年11月17日号36頁等参照。
(注10)品川芳宣「組織再編税制における行為計算の否認-ヤフー事件-」本誌2016年6月6日号22頁等参照。

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