解説記事2019年04月01日 【特別解説】 監査法人がIFRS任意適用日本企業に提供している非監査証明業務と報酬額（2019年4月1日号・№781）

特別解説
監査法人がIFRS任意適用日本企業に提供している非監査証明業務と報酬額

はじめに
　平成29年には監査法人のガバナンス・コード導入、平成30年には監査上の主要な検討事項（KAM）の導入と監査報告書の透明化など、ここのところ毎年のように、監査法人や公認会計士、監査を取り巻く制度の新設が相次いでいる。現在大きな転換期にある公認会計士業界であるが、まず最初に、公認会計士の業務について整理してみたい。
　公認会計士法の第2条は、「公認会計士の業務」として、次のように定めている。

第二条　公認会計士は、他人の求めに応じ報酬を得て、財務書類の監査又は証明をすることを業とする。 2　公認会計士は、前項に規定する業務のほか、公認会計士の名称を用いて、他人の求めに応じ報酬を得て、財務書類の調製をし、財務に関する調査若しくは立案をし、又は財務に関する相談に応ずることを業とすることができる。

　この第2条第1項の「財務書類の監査又は証明」がいわゆる監査業務（「1項業務」）、第2項の財務諸表の調製その他の業務が非監査証明業務（2項業務）で、公認会計士が行う業務の両輪を構成している。後述するように、これらの非監査証明業務については公認会計士法施行規則や独立性に関する法改正対応解釈指針等においてより詳細に規定されているが、具体的には、監査法人から被監査会社に対して、監査業務以外にどのような業務が提供されているのであろうか。
　本稿では、IFRSを任意に適用して連結財務諸表を作成・公表する日本企業（以下「IFRS任意適用日本企業」という。）を題材に、監査を担当する監査法人から各社に対してどのような非監査証明業務が提供されているかを調査分析することとしたい。

今回の調査の対象とした企業
　今回の調査の対象とした企業は、2018年12月末日までにIFRSに基づく連結財務諸表を含む有価証券報告書を作成・公表したIFRS任意適用日本企業163社である。この中には、ソフトバンクやアルテリア・ネットワークスなど、IFRSを適用して新規に上場した企業も含まれているが、日本電信電話（NTT）や日本ハムなど、2019年3月期第1四半期からIFRSを任意適用している企業は、まだ有価証券報告書が提出されていないため、調査対象から除外している。

非監査証明業務の内容（公認会計士法施行規則の規定）
　公認会計士法では、監査人の独立性に関する規制として「公認会計士は、当該公認会計士等が、大会社等から非監査証明業務により継続的な報酬を受けている場合には、当該大会社等の財務書類の監査業務を行つてはならない。」旨を規定している（第24条の2）。この業務制限は、監査証明業務の信頼性を確保するため、自己監査及び監査人の経営判断への関与を防止する観点から、公認会計士等が大会社等に対して監査証明業務と特定の非監査証明業務を同時に提供することを禁止しようとするものである。
　当該非監査証明業務については、公認会計士法施行規則（以下「施行規則」という。）第6条に次のとおり規定されている。
①　会計帳簿の記帳の代行その他の財務書類の調製に関する業務
②　財務又は会計に係る情報システムの整備又は管理に関する業務
③　現物出資その他これに準ずるものに係る財産の証明又は鑑定評価に関する業務
④　保険数理に関する業務
⑤　内部監査の外部委託に関する業務
⑥　上記のほか、監査又は証明をしようとする財務書類を自らが作成していると認められる業務又は被監査会社等の経営判断に関与すると認められる業務
　これらのうち、①から④までの業務は、財務諸表の作成者としての立場の業務であるため、主として自己監査の防止の観点より、監査業務との同時提供が禁止されている。また、⑤の業務は、主として経営者から独立した立場であるべき外部監査人が、経営判断に関わることを防止する観点から禁止されている。さらに、業務の多様化等に個別的に対応して禁止業務を限定的に列挙することは困難と考えられること等から、包括的な禁止規定が⑥として設けられている。

監査証明業務の一環として実施される業務と監査証明業務と直接的関連性を有する業務
　非監査証明業務のすべてについて、監査業務との同時提供が禁止されているわけではない。
　独立性に関する法改正対応解釈指針第4号「大会社等監査における非監査証明業務について」では、次のように定められている。
　一般に公正妥当と認められる監査に関する基準及び慣行に基づいて、監査人が実施しなければならない過程であると認められる業務（以下「監査証明業務の一環として実施される業務」という。）は、公認会計士法第2条第1項の監査証明業務の一環であり、監査証明業務に包含されると考えられるため、同時提供が禁止される非監査証明業務には該当しないものと認められる。例えば、次のような業務である。

・監査の過程で行われる会計処理に関する助言・指導業務 ・監査対象となる財務諸表の作成方法に関する助言・指導業務 ・監査対象となる内部統制システムに関する助言・指導業務

　また、監査証明業務又は監査手続と直接的関連性を有するため、監査人により提供されることが効率的であり、かつ、監査の質を向上させることにも有用であると認められる業務（以下「監査証明業務と直接的関連性を有する業務」という。）、又は法規制により監査人が実施することを要請されている業務は、禁止される非監査証明業務として規制されるものではない。例えば、次のような業務がこれに該当すると考えられる。

・コンフォートレターの作成業務 ・海外等の法規制により内部統制の証明業務を監査人が提供することを義務付けられている場合における当該業務に係る基準に準拠して適切に実施しなければならない過程の業務 ・銀行等の金融機関に対する、金融庁による金融検査マニュアルに記載されている種々のリスク管理に関する「外部監査」に相当する業務 ・業種別監査委員会報告第30号「自己資本比率の算定に関する外部監査を『金融機関の内部管理体制に対する外部監査に関する実務指針』に基づき実施する場合の当面の取扱い」における業務 ・業種別監査委員会報告第28号「証券会社における顧客資産の分別保管に対する検証業務等に関する実務指針（中間報告）」における業務 ・監査基準委員会報告書第18号「委託業務に係る統制リスクの評価」における受託会社監査人の業務 ・監査対象となる財務諸表を含む開示書類又は上場申請書類等に関して実施される当該財務諸表に関連する項目に対する助言・指導業務 ・規制による報告のための情報の分析及び集計 ・規制当局等により要求される報告書等の提供に関する業務

IFRS任意適用日本企業が、監査を担当する監査法人から提供を受けた非監査証明業務
　今回調査対象としたIFRS任意適用日本企業163社のうち、監査を担当する監査法人から非監査証明業務の提供を受けていたのは106社、のべ111業務であった。106社が受けていた非監査証明業務の内訳を記すと、表1のとおりである。

　本稿ではIFRS任意適用日本企業を調査対象としたため、非監査証明業務のトップがIFRSに係るアドバイザリー業務や研修業務となったのは、ある意味で当然の結果ともいえるが、コンフォートレターの作成を、監査を担当する監査法人に依頼している事例も相当数見られた。IFRSに係るアドバイザリー業務とコンフォートレター作成業務を加えると、非監査証明業務全体の過半数を占めている。次いで、内部統制構築支援・助言業務や税務業務、さらには環境やサスティナビリティ・CSR関連業務、合意された手続（AUP）業務、デューデリジェンス業務と続いている。環境関連の認証取得や統合報告書を作成する企業の増加やいわゆるESG投資の広がり、M&Aの積極化等の昨今の流れを踏まえると、これらの非監査証明業務は、今後も引き続き一定の需要が見込まれるものと思われる。
　なお、その他の非監査証明業務としては、次のようなものがあった。

・株式取得の際の助言業務 ・当社からの不動産事業の移管に伴う財務会計への問題点等の把握及び財務諸表監査への準備のための支援・助言等 ・再生エネルギー固定価格買取制度の減免申請に関する確認業務 ・マーケティングに関する助言業務 ・駐在員給与証明業務 ・上場申請書類に関する指導・助言業務 ・行動規範アンケートに関する助言業務 ・英文決算短信等に係る助言業務 ・クラウドサービスの認証取得に関する業務 ・競争当局への財務情報提出に伴う確認業務 ・委託業務に係る統制リスクの評価に係る業務

非監査証明業務の報酬の水準
　今回調査の対象としたIFRS任意適用日本企業163社が直近の決算期に支払った監査報酬を合計すると414億円となったのに対し、非監査証明業務報酬の合計は41億円であり、監査報酬のほぼ1割の水準であった。
　欧州（EU）の規則では、非監査証明業務に係る報酬の上限がグループ監査報酬の70%とされていることを考えると、我が国における非監査証明業務にかかる報酬の水準は非常に低い水準であるということができる。
　なお、直近の決算期において、比較的多額の非監査証明業務に係る報酬を支払っているIFRS任意適用日本企業は、表2のとおりである。

　国内外でM&Aを積極的に行っているためと思われるが、監査報酬を上回る非監査証明業務報酬を支払っているアサヒグループホールディングスとツバキ・ナカシマは、日本企業の中でもかなり異色の存在と言えるであろう。

おわりに
　平成30年11月2日に、「企業内容等の開示に関する内閣府令」の改正案が公表されたが、ここでは、「情報の信頼性・適時性の確保に向けた取組み」の一環として、有価証券報告書において、監査役会等の活動状況のほか、監査法人による継続監査期間やネットワークファームに対する監査報酬等の開示を求めることが提案されている。なお、この内閣府令は平成31年1月31日付で公布・施行された。平成32年3月31日以後に終了する事業年度に係る有価証券報告書等から適用されるが、平成31年3月31日以後に終了する事業年度に係る有価証券報告書等からの早期適用も可能とされている。
　また、「企業内容等の開示に関する内閣府令」の改正案公表と同日の11月2日には、会計監査についての情報提供の充実に関する懇談会の第1回が開催された。ここでは、監査意見が無限定適正意見以外の場合における、監査人による資本市場への情報提供のあり方や会計監査人が監査役と意見を異にする場合の対応、監査人の異動時の情報開示のあり方等について、といった項目が検討課題として列挙された。この懇談会での議論はあっという間に進み、わずか3か月後の平成31年1月22日付で報告書が公表されて、表3のような方向での整理がなされている。

　また、報告書の最後には、「金融庁、取引所、日本公認会計士協会を含む関係者においては、本取りまとめを踏まえ、必要な環境整備についての検討を速やかに開始することが期待される。」と記載されている。今後、監査上の主要な検討事項（KAM）が制度化されたうえに、今回の懇談会報告書の内容までもが制度化されるとなると、これまで長らく「ブラック
ボックス」と言われていた監査に関する情報の開示が一気に進むことになり、監査人にとっては、自らが実施した業務について説明責任を果たすことが、従来よりも一層求められることになるであろう。これまで守秘義務に守られ、対外的に説明責任を果たすことに慣れていない監査人にとっては大きなチャレンジとなるはずである。平成から次に年号が変わっても、監査業界は激動の時代が続くものと思われる。

参考資料
・独立性に関する法改正対応解釈指針第4号「大会社等監査における非監査証明業務について」（平成16年3月17日、平成20年2月13日改訂、日本公認会計士協会）
・「会計監査についての情報提供の充実に関する懇談会」報告書の概要（平成31年1月22日、金融庁）
・株式会社ラルク　ホームページ